Nei numerosi contenziosi attualmente pendenti e relativi al recupero dei crediti d’imposta per R&S è ricorrente la questione della validità degli atti impositivi ai quali non risulti allegato il parere tecnico del MISE che conforti l’Ufficio finanziario sui requisiti qualitativi delle attività svolte dai contribuenti. Molte sono le Corti di merito che assecondano le tesi difensive dirette a sostenere l’annullabilità dell’atto. Alcune di queste decisioni sono sorrette da un articolato sviluppo argomentativo che, però, si confronta con un dato normativo dal quale emerge, in modo chiaro, come la richiesta di tale parere non sia, per lo stesso Ufficio, obbligatoria. Cosa suggerisce la lettura sistematica della norma stessa e delle posizioni che l’Agenzia delle Entrate?
Sono molti i contenziosi attualmente pendenti di fronte alle Corti di Giustizia dell’Unione europea ed alla stessa Cassazione relativi agli atti con i quali l’Amministrazione finanziaria ha, in modo diffuso, nel corso degli ultimi anni, proceduto al
recupero dei
crediti d’imposta per
attività di Ricerca & Sviluppo di cui all’
art. 3 del
D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, convertito dalla
legge 21 febbraio 2014, n. 9 che i contribuenti ritenevano di aver correttamente maturato. Si tratta, per quanto consta, di rettifiche che riproducono una sorta di
schema accertativo quasi standardizzato, in base al quale gli Uffici ritengono integrata la fattispecie di compensazione di crediti inesistenti, siccome collegati (almeno nella gran parte dei casi in questione) ad attività che, a loro avviso, non presentavano, da un punto di vista qualitativo, i caratteri normativamente previsti per conseguire il relativo beneficio fiscale. Il che, tipicamente, viene
giustificato con il
riferimento ai contenuti di
manuali tecnici (tra i quali, in particolare,
quello di Frascati) che, pur non essendo espressamente richiamati dalle disposizioni applicate, ne costituiscono una sorta di
supporto interpretativo.
Tra le molte questioni che stanno emergendo in questo contesto, una riguarda la validità di quelli tra questi atti impositivi che mancano della allegazione di un parere tecnico qualificato (che, tipicamente, viene rilasciato da parte del MISE) che conforti le conclusioni dell’Ufficio circa l’assenza dei connotati che le attività svolte dal contribuente avrebbero dovuto presentare per assicurargli la maturazione dei crediti stessi. Molte pronunce di merito hanno valorizzato questo profilo ritenendo gli atti privi di tale allegazione annullabili.
Significativa, in tal senso, è la recente
sentenza 3180/2025 nella quale la CGT di Milano ha giustificato questa conclusione in modo particolarmente articolato. Segnatamente, in questa pronuncia, partendo dal presupposto per cui è naturale che i funzionari dell’Agenzia delle Entrate non siano provvisti (e non siano tenuti a dover disporre) di conoscenze di natura tecnico-scientifica idonee a svolgere apprezzamenti di carattere tecnico (spesso, invero, molto complessi) sui contenuti delle attività oggetto di valutazione, i Giudici valorizzano, secondo una lettura che espressamente indicano come “costituzionalmente orientata in riferimento all’
art. 97 della Costituzione”, i contenuti dell’
art. 8, comma 2, del
D.M. 27 maggio 2015. Tale norma nel dettare le
modalità di controllo sulla
corretta fruizione dei
crediti per
attività di Ricerca & Sviluppo, stabilisce, infatti, che, qualora, “nell’ambito delle attività di verifica e di controllo” svolte dall’Ufficio “si rendano necessarie
valutazioni di carattere tecnico in ordine all’ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti”, questi possa “
richiedere al
Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio
parere”. Il che, nella prospettiva della Corte milanese, non può intendersi come il riconoscimento di una mera discrezionalità circa la decisione di avvalersi o meno di tale facoltà, ma di una
discrezionalità tecnica il cui esercizio deve essere fondato “su criteri di ragionevolezza e coerenza con le finalità dell’attività amministrativa”, considerando l’opportunità di “chiarire e dirimere sul nascere” controversie interpretative e, quindi, contenziosi “il cui esito, all’evidenza, non può che essere del tutto incerto, proprio alla luce della complessità tecnica delle specifiche vicende”.
Si tratta di conclusioni ben argomentate e che intercettano un profilo centrale (se non decisivo) dell’intera vicenda contenziosa in questione, ma che, così come sono poste, non sono del tutto convincenti, prestandosi a poter essere, almeno in questi termini, facilmente riviste nei futuri giudizi di legittimità.
Il testo del citato
articolo 8, comma 2 del
D.M. 27 maggio 2015 è, infatti, assolutamente chiaro nello stabilire la
non obbligatorietà del
parere tecnico in questione, il che, anche alla luce dell’espressa previsione oggi recata dall’
art. 7 bis della
legge n. 212/2000, rende davvero arduo far discendere dalla sua mancata richiesta e dalla sua conseguente allegazione l’invalidità e, quindi, l’annullabilità dell’atto impositivo. È, però, assolutamente vero, come i Giudici milanesi indicano che la
relativa discrezionalità da parte dell’Ufficio nell’avvalersi o meno di tale facoltà è
tutt’altro che piena. Anzi, si tratta di una discrezionalità i cui
vincoli devono essere
apprezzati: a) considerando il tenore complessivo dello stesso art. 8 e, soprattutto, b) i contenuti della
circolare n. 32/E del 23 dicembre 2020, nella quale l’Agenzia delle Entrate si è espressa sulle modalità di controllo sulla spettanza dei crediti tributari che involgono specifiche questioni tecniche.
Quanto al primo aspetto, per quanto già indicato, il medesimo art. 8 è chiaro nell’indicare, in verità, la
necessità del parere (individuando nel Ministero dello Sviluppo Economico – MISE l’amministrazione competente al suo rilascio) ogniqualvolta debbano essere effettuate “
valutazioni di
carattere tecnico in ordine alla ammissibilità di specifiche attività” come integranti, per l’appunto, quelle normativamente previste per beneficiare del credito da ricerca e sviluppo. Il che, venendo al secondo e correlato profilo, si salda perfettamente con i contenuti della
circolare n. 32/E del 23 dicembre 2020 nella quale, infatti, la stessa Agenzia delle Entrate, pur richiamando (e giustamente ribadendo) la
natura facoltativa del
parere, ne sancisce la
stretta rilevanza quando si tratti di fattispecie sulle quali l’autonomo convincimento dell’Ufficio non può manifestarsi in ragione dei caratteri specifici indicati da “chiarimenti forniti sul tema nei documenti di prassi pubblicati o dalla assimilazione ad altre fattispecie già esaminate”, sul (condivisibile) presupposto per cui si tratta di situazioni in cui la relativa “istruttoria richiederebbe specifiche competenze tecniche non di carattere fiscale che rientrano nell’ambito operativo di altre amministrazioni”.
Significa, quindi, che l’Agenzia delle Entrate ha correttamente (ed espressamente) ammesso, in un proprio documento ufficiale, di non avere alcuna competenza (in ragione della propria connotazione specialistica e, dunque, per l’assenza delle relative cognizioni) a poter giudicare, sotto il profilo tecnico, quando un’attività posta in essere da un contribuente possa qualificarsi o meno come attività di ricerca e sviluppo e che, dunque, allorché il presupposto del recupero impositivo sia la riqualificazione in tal senso di quanto il contribuente medesimo adduce di aver posto in essere, debba necessariamente avvalersi del supporto valutativo di chi (in modo, a ben vedere, preferenziale ma non esclusivo, il MISE) dispone delle prerogative e delle professionalità idonee a sostenere il relativo apprezzamento.
Tutto questo ha una precisa conseguenza che, opportunamente valorizzata, potrebbe condurre a risultati più solidi dal punto di vista sistematico rispetto a quelli che, come detto, si limitano a concludere per l’annullabilità dell’atto privo dell’allegazione del parere tecnico preventivo.
Poiché grava sull’
Ufficio che intenda disconoscere la spettanza del credito l’
onere di
provare le
questioni, non solo in diritto, ma anche in fatto, che giustificano la relativa pretesa, l’atto nel quale si contestino i requisiti delle attività svolte come non appartenenti a quelle di ricerca e sviluppo eleggibili al beneficio, per potersi dire motivato (e, dunque, legittimo) deve, alla luce di quanto sin qui rappresentato in ordine alla ricognizione dei contenuti della disciplina di riferimento e dei relativi supporti interpretativi 1)
esplicitare l’
intervenuta richiesta del citato
parere, il cui contenuto indichi le relative valutazioni di ordine tecnico; 2) diversamente,
rappresentare espressamente i
motivi per i quali l’
Ufficio stesso
non abbia ritenuto
necessario richiedere tale
parere e, dunque, superata nel caso di specie la sua (esplicitamente riconosciuta) incapacità di apprezzamento sul piano tecnico della fattispecie considerata, alla luce (ricordando le indicazioni che si leggono nella citata
Circolare n. 32/E del 2020) dei “chiarimenti forniti sul tema nei documenti di prassi pubblicati o dalla assimilazione ad altre fattispecie già esaminate”.
In questi termini, la valutazione della validità dell’atto e, quindi, della sua annullabilità si sposta sul piano del difetto di motivazione escludendo, ab origine, ogni (tortuoso) apprezzamento su come poter superare un dato normativo che, come detto, è chiaro nel non prevedere la obbligatorietà del parere stesso.
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