Il nuovo contraddittorio preventivo ha comportato un miglioramento del quadro normativo complessivo e la sua introduzione ha realizzato un’evoluzione importante dei principi regolatori del rapporto fisco-contribuente. Dopo quasi tre anni di esperienza applicativa, è tempo di esprimere qualche riflessione, soprattutto sulla metodologia di produzione delle norme tributarie e sulla carenza di una visione complessiva, ordinamentale, coraggiosa, del legislatore: in sintesi, non può considerarsi un’esperienza positiva, in quanto normativa caratterizzata da luci e ombre. Ma c’è un’ultima occasione per rimediare al difetto principale della situazione attuale: la redazione del tanto atteso Codice tributario.
È tempo di esprimere qualche riflessione, soprattutto sulla metodologia di produzione delle norme tributarie e sulla carenza di una visione complessiva, ordinamentale, coraggiosa, nel legislatore di questi tempi difficili. Anche perché c’è un’ultima occasione per rimediare al difetto principale della situazione attuale, di cui si dirà nella conclusione, occasione costituita dalla redazione del tanto atteso Codice tributario.
È fuori discussione che la novella abbia comportato un significativo miglioramento del quadro normativo complessivo e che la sua introduzione abbia realizzato un’evoluzione importante dei principi regolatori del rapporto fisco-contribuente, ponendo le premesse finalmente per assicurare ai diritti procedurali del contribuente, da sempre meglio garantiti nei tributi armonizzati per effetto della giurisprudenza europea, uno standard omogeneo di tutela anche rispetto ai tributi domestici.
Però, ad avviso di chi scrive, l’esperienza applicativa del triennio non può considerarsi positiva, in quanto caratterizzata da luci e ombre, queste ultime in parte derivanti dalla formulazione stessa dell’art. 6-bis, ma in misura maggiore dovute alla normazione “speciale” che ha accompagnato la modifica dello Statuto.
Peraltro, il vero punto che necessitava di una disciplina più analitica, ossia il coordinamento del diritto di accesso al diritto di presentare osservazioni dopo aver effettuato l’accesso, è invece rimasto in ombra, unico essendo rimasto il termine (60 giorni) in cui esercitare sia il diritto di accesso sia quello di presentare osservazioni (queste ultime vanno redatte in tempi strettissimi, se viene prima esercitato un diritto di accesso per il quale non vi è un preciso termine per la risposta dell’Ufficio).
Quello che, invece, appare come il vero e proprio handicap funzionale della nuova disciplina emerge dalle modifiche ad alcuni profili dell’accertamento, che hanno accompagnato le integrazioni allo Statuto del contribuente costruendo un sistema complesso nel quale il diritto al contraddittorio viene sì garantito, ma in maniera ipertrofica, e nel contempo viene sacrificato e svilito, compresso com’è da una pletora di regole che, differenziando in una casistica complessa benefici sanzionatori da ravvedimento o da altri istituti, termini variabili per la notifica degli accertamenti, opportunità plurime di dialogo, finiscono con il disorientare il contribuente, costringendolo a scelte strategiche a volte strumentali, a volte premature, a volte rinunciatarie. Abbiamo così uffici appesantiti nella loro azione dall’esigenza di valutare le considerazioni offerte dal contribuente, ma d’altra parte un contribuente che, se da un lato ha molteplici possibilità di definizione del contesto, può trovarsi spesso nella condizione di rinunciare del tutto al contraddittorio, temendo di fornire elementi utilizzabili dagli uffici per l’accertamento, piuttosto che argomentazioni difensive.
In un contesto complessivo, oltretutto, nel quale viene riconosciuto il suo diritto al silenzio e a non fornire elementi che siano a lui sfavorevoli.
L’esempio più evidente di questo eccesso di strumenti destinati a rendere complessa, per tutti i protagonisti, la procedura di accertamento, è dato dalla coesistenza dello schema d’atto con il processo verbale di constatazione. Questo atto istruttorio, che resta fondamentale quanto a prima indicazione formale delle contestazioni a carico del contribuente, sembrava destinato a una marginalità assoluta, dopo che il contraddittorio era stato ancorato alla redazione dello schema d’atto (che, delle contestazioni, reca una sintesi più evoluta e già ormai anticipatrice dell’atto finale). Senonché, essendo stata di nuovo prevista la possibilità di definire, con notevole riduzione sanzionatoria, il contenuto intero del p.v.c., la redazione di questo atto è diventata di nuovo usuale, a conclusione dell’attività istruttoria e anche per verifiche “a tavolino”, e occasione di prime scelte da parte del contribuente; il quale, se non definisce, è indotto a presentare comunque proprie osservazioni (come accadeva nella vigenza del comma 7 dell’art. 12 dello Statuto, norma oggi abrogata), non previste dalla legge, ma nemmeno precluse, così cercando di limitare l’impatto dell’azione di accertamento, prima che prenda corpo lo schema d’atto.
E l’ufficio può trovarsi senza apporto del contribuente, ovvero con un solo, fisiologico contributo, ovvero con una pluralità di memorie difensive, alle quali è comunque tenuto a rispondere.
Tutto questo, come è noto, si abbina a plurime opportunità di riduzione della sanzione per effetto di ravvedimento, modulate in funzione degli atti ricevuti dal contribuente e dalla più o meno tempestiva estinzione dell’illecito; e alla altrettanto complessa disciplina dei termini di accertamento, che si dilatano tanto più è complesso il contraddittorio sino a risultare nel loro complesso, oscuri.
La conclusione è che anche una riforma animata da buone intenzioni, se non riesce a liberarsi da ossessioni regolamentari ingiustificate, si disperde e smarrisce il suo significato più profondo, nella misura in cui il legislatore non ha il coraggio di affidarsi alla sola enunciazione di principio e si sente rassicurato solo dopo aver ingessato i procedimenti in strutture rigide e disegnato plurime alternative; con l’effetto di uffici condannati a gestire fascicoli ipertrofici e di contribuenti disorientati: troppo contraddittorio, in definitiva, nessun contraddittorio.