A due anni dall’intervenuta “generalizzazione” del contraddittorio preventivo obbligatorio di cui all’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente è possibile interrogarsi sugli effetti, oramai definitivi, della scelta legislativa. Le esperienze applicative restituiscono una realtà fortemente problematica, che, a ben vedere, è l’inevitabile conseguenza della funzionalizzazione dell’istituto al raggiungimento di accordi che consentano di deflazionare il contenzioso tributario: farraginosità del procedimento, dilatazione degli imponibili emergenti dalla fase istruttoria, spinta, tutt’altro che gentile, all’anticipazione della difesa e all’accettazione di proposte definitorie che, considerando i rischi che si corrono nelle successive fasi procedimentali/processuali, diventano, quand’anche infondate, difficili da rifiutare. È questo quanto era lecito attendersi dalla riforma fiscale?
i) nel primo articolo, scritto sulla base dello schema di decreto legislativo, le criticità emergenti dal fatto che, sulla base di quella prima provvisoria previsione, la disciplina dell’accertamento con adesione si sovrapponeva integralmente a quella del contraddittorio (il confronto non poteva che avvenire in sede adesiva);
ii) nel
secondo articolo, una serie di altri nodi problematici, collegata all’
esclusione di un
rilevante numero di
atti dall’
applicazione del
contraddittorio, alla necessità di dover scegliere tra presentazione di un’istanza di accertamento con adesione o la proposizione delle c.d. controdeduzioni, alla possibilità per l’ufficio finanziario di non valorizzare nel procedimento di accertamento con adesione post-accertativo gli “elementi di fatto diversi da quelli dedotti con le eventuali osservazioni presentate dal contribuente” (
art. 7, comma 1-quinquies, del
D.Lgs. n. 218 del 1997);
iii) nel
terzo articolo, i
problemi generati dall’
art. 7-bis del
D.L. n. 39 del 2024, il quale, autoqualificandosi, discutibilmente, come norma di interpretazione autentica, ha stabilito che gli
atti a cui
si applica il
contraddittorio preventivo sono quelli recanti una pretesa impositiva (con la vistosa e incomprensibile eccezione degli atti di recupero di crediti inesistenti), che l’istituto convive con le altre forme di contraddittorio anticipato già previste nell’ordinamento e che, in ogni caso, non si applica ai dinieghi delle istanze di rimborso.
Una nutrita
congerie di criticità, cui non ha
posto rimedio il
correttivo del dicembre 2025 (
D.Lgs. n. 192 del 2025), il quale [con l’
art. 13, comma 1, lett. a),
D.Lgs. n. 192/2025] si è limitato a prevedere che il
termine che l’ufficio concede, sia per
controdedurre allo
schema di atto, sia per “accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo”, non deve essere “complessivamente” inferiore a sessanta giorni (nuovo art. 6-bis, comma 3). Non è difficile rilevare, anzi, che l’
effettività del diritto sussiste se e in quanto il
contribuente abbia a disposizione
tutti gli atti e i documenti su cui si fonda il progetto di accertamento: risulta pertanto palesemente distonica la scelta di non differenziare i tempi della risposta tra chi decida di esercitare il diritto di accesso e chi, invece, non ne senta la necessità. L’intervento poi lascia
inalterata la
situazione delle
altre forme di contraddittorio previste nell’ordinamento, soluzione questa difficilmente spiegabile dal punto di vista razionale: perché si può esercitare il diritto di accesso su schema di atto ai sensi dell’art. 6-bis e non anche a fronte di una richiesta di chiarimenti emessa ai sensi dell’art. 10-bis, comma 6, del medesimo Statuto dei diritti del contribuente?
A ben vedere, però, i problemi dell’istituto vanno ben oltre il ricordato dettaglio, derivando direttamente dalle opzioni di sistema, verrebbe da dire concettuali, cui il legislatore ha aderito.
Partiamo dall’estrema
farraginosità del
procedimento, il quale prevede, se ne è già dato cenno, una
duplice possibilità per chi voglia
contraddire con il fisco: istanza di accertamento con adesione nei trenta giorni successivi alla notifica dello schema di atto oppure osservazioni nel più ampio termine di sessanta giorni (
art. 6, comma 2-bis, del
D.Lgs. n. 218 del 1997 e art. 6-bis, comma 3, Statuto dei diritti del contribuente). La
scelta non è semplice (anche da spiegare ai contribuenti) perché, solo optando per la prima, si ha la certezza di venire convocati dall’amministrazione finanziaria (
art. 6, comma 4, del
D.Lgs. n. 218 del 1997). Nel secondo caso, infatti, l’ufficio può limitarsi a tener conto in sede di motivazione dell’atto impositivo di quanto addotto dal contribuente, specificando le ragioni che lo hanno indotto a non accogliere le osservazioni (art. 6-bis, comma 4, Statuto). Se poi si considera che il citato
art. 7, comma 1-quinquies, del
D.Lgs. n. 218 del 1997 consente agli uffici, contravvenendo in modo evidente al principio di buon andamento della pubblica amministrazione di cui all’
art. 97 Cost., di non considerare, nel procedimento di accertamento con adesione successivo alla notifica dell’atto accertativo, gli “elementi di fatto diversi da quelli dedotti con le eventuali osservazioni presentate dal contribuente, ai sensi del suddetto
articolo 6-bis, comma 3, della
legge n. 212 del 2000”, non si potrà che prendere atto del
persistente favor del
legislatore per la
scelta adesiva (seppur mitigata, come abbiamo visto, nella versione definitiva della norma dall’introduzione della possibilità delle “controdeduzioni”). Conclusione questa, peraltro, che trova quotidiana
conferma nell’
atteggiamento degl
i uffici, i quali, in linea con lo spirito delle scelte legislative,
preferiscono, se non altro per ragioni di efficienza, la
presentazione dell’
istanza a quella delle “controdeduzioni”: la prima consente di confinare il momento del confronto alla sola fase preaccertativa, quella destinata a sondare le possibilità della definizione (e, quindi, dell’acquisizione definitiva del gettito), prevedendosi all’
art. 6, comma 2-quater, del
D.Lgs. n. 218 del 1997 che la presentazione dell’istanza di accertamento con adesione non è più consentita a chi abbia già esperito il tentativo su schema di atto.
A ciò si aggiunga che i
verificatori (quanto meno quelli dell’
Agenzia delle Entrate) sono consapevoli del fatto che la loro
attività di indagine finirà per essere
compendiata (passando, per gli accessi, le ispezioni e le verifiche, da un processo verbale di constatazione) in uno
schema di atto, fonte di innesco del contraddittorio preventivo che, come abbiamo visto, potrebbe/dovrebbe condurre alla definizione delle posizioni nella logica della determinazione concordata degli imponibili. Il tutto con
rilevantissime conseguenze: è logico attendersi che funzionari, ben consci del fatto che, successivamente all’indagine, si discuterà sulla posizione in logica adesiva, tendano a non essere particolarmente attenti nel limitare i rilievi a quelli che non lasciano dubbi sull’intervenuta violazione di legge da parte del contribuente caduto nella tela dei controlli. Si genera dunque una
sorta di “effetto dilatazione” del
constatato e, di qui, l’ulteriore conseguenza che gli operatori ben conoscono, quel sentirsi opporre, sempre informalmente, alle
richieste di
rideterminazione del
(pre)accertato, la
consistente riduzione che l’ufficio si dimostra
disposto a concedere rispetto a quanto in un primo tempo (sovra)determinato. Né si dica che non è il contraddittorio preventivo la causa del fenomeno dilatatorio, giacché lo stesso accadeva anche prima del varo dell’
art. 6-bis dello
Statuto del contribuente: è la consapevole preordinazione del confronto alla ricordata quantificazione concordata del debito ad aver esacerbato una tendenza che già poteva registrarsi precedentemente.
Non può sfuggire poi che la manifestazione dell’ipotesi accertativa con un atto, che pur qualificandosi come schema, non è distinguibile dall’accertamento di cui è prodromo, induce nel contribuente la convinzione che sia necessario difendersi fin da subito con compiutezza di allegazioni fattuali e giuridiche (e tanto più questo è vero quanto più l’istruttoria abbia condotto a esiti infondati). A questa comprensibile ansia difensiva sovente faticano a opporsi i difensori, anche quando meglio sarebbe stare fermi attendendo l’avviso di accertamento. La difesa anticipata, quando gli errori commessi dall’ufficio la sconsiglierebbero, si traduce, in non rare occasioni, nella modifica dell’impostazione accusatoria quale emerge dallo schema di atto e, addirittura, nella richiesta di ulteriore documentazione sulla cui base supportare una diversa soluzione definitoria, giacché, se si mantenesse l’originario progetto accertativo, quanto riversato dal contribuente nel procedimento obbligherebbe l’amministrazione a ridimensionare radicalmente la pretesa o, addirittura, ad archiviare la posizione. Il contraddittorio finisce quindi per trasformarsi in molte occasioni in una prosecuzione/riapertura dei controlli, con conseguente possibilità per l’Agenzia delle Entrate di ricalibrare il tiro: si assiste, sempre più attoniti, a situazioni che, evidentemente, collidono con la logica di fondo dell’istituto, che non può essere considerata certamente quella di far (ri)acquisire all’amministrazione posizioni di vantaggio che non sussistevano al termine della fase istruttoria.
Si tratta, peraltro, di criticità che non trovano temperamento nell’(ancora) attuale situazione del processo tributario, il quale, nell’attesa dei nuovi giudici professionali, non è percepito dagli operatori come adeguato argine alle eventuali intemperanze dell’Amministrazione. Anche questo induce all’anticipazione della difesa e, in molti casi, all’accettazione di proposte di significativa rideterminazione comunque infondate e quindi ingiuste.
Lo spostamento del baricentro dei rapporti contribuente-amministrazione finanziaria dal processo al procedimento è certamente da considerarsi in modo positivo, ma a una condizione, che a oggi non risulta verificata, e cioè che le parti partecipino al confronto nella consapevolezza che un giudice affidabile potrebbe sanzionare atteggiamenti che si connotino per il tentativo: i) da una parte, di fondare i recuperi su ipotesi accertative dalla dubbia fondatezza; ii) dall’altra, di sfuggire alle conseguenze derivanti da illeciti della cui esistenza l’amministrazione è riuscita a dare dimostrazione in modo compiuto e coerente.
È questo quanto era lecito attendersi dalla riforma fiscale? È accettabile che i contribuenti si vedano costantemente opporre i rischi della mancata accettazione della proposta di rideterminazione degli imponibili, in non rari casi “dilatati” da parte della stessa Amministrazione finanziaria?
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