Nella prassi professionale si sta assistendo sempre più frequentemente all’emissione di schemi d’atto con cui gli Uffici, partendo dal punteggio ISA dei contribuenti inferiore a 8 e dalla bassa redditività del periodo d’imposta, prospettano, fatte salve le specificità del singolo caso, l’accertabilità del maggior reddito derivante dall’applicazione al costo del venduto della percentuale di ricarico media di un campione formato da operatori del settore con un punteggio ISA superiore a 8 (o, talvolta, a 8,5). L’accoppiata basso punteggio/bassa redditività assurge quindi, secondo l’Agenzia delle Entrate, a presunzione grave, precisa e concordante su cui si fonda l’accertamento. Si tratta di ricostruzioni che presentano rilevanti profili di criticità, se non altro perché l’indicatore che funge da elemento segnaletico ai fini della selezione dei soggetti da controllare non può trasformarsi nel presupposto che giustifica le rettifiche analitico-induttive.
Stiamo assistendo da un po’ di tempo a questa parte all’applicazione massiva da parte delle Direzioni provinciali dell’Agenzia delle entrate di
metodologie induttive di accertamento dei ricavi nei confronti delle imprese a cui si applicano gli indicatori sintetici di affidabilità (
ISA), che, come noto, hanno lo scopo di “verificare la
normalità e la
coerenza della
gestione aziendale» in modo da esprimere “su una scala da 1 a 10 il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente» (
art. 9-bis, comma 1,
D.L. n. 50/2017).
Negli
schemi d’atto emessi ai sensi dell’art. 6-bis dello Statuto e notificati ai contribuenti con ISA inferiori a 8 si
segue un
canovaccio che, fatte salve le specificità delle singole situazioni, si articola nei
seguenti passaggi: i) si prende atto del “
basso”
punteggio ISA; ii) si evidenzia la
bassa redditività rispetto a quella (individuata come) media di coloro che, lavorando nel medesimo settore e avendo caratteristiche non troppo dissimili dal soggetto verificato, hanno ottenuto dal sistema punteggi migliori (il tutto, senza mettere a disposizione del destinatario dello schema i dati dei contribuenti che fanno parte del campione, sempre molto ampio, utilizzato per il raffronto); iii) si stigmatizza la
gestione come antieconomica e si fonda su tale assunto, anche sulla scorta di un più che opinabile orientamento della Corte di cassazione (si citano,
ex multis,
Cass. n. 6918/2013,
n. 31814/2019 e
n. 1282/2021), la tesi secondo cui l’antieconomicità connessa all’esiguità dell’utile determinerebbe l’inversione dell’onere della prova; iv) si sostiene che il non soddisfacente punteggio ISA e la bassa redditività costituirebbero
presunzioni gravi, precise e concordanti in grado di sorreggere il prefigurato accertamento ai sensi degli
articoli 39, comma 1, lettera d), del
D.P.R. n. 600/1973 e 54, comma 2, del
D.P.R. n. 633/1972; v) si applica al costo del venduto la percentuale di ricarico degli operatori non troppo diversi dall’impresa verificata che hanno un punteggio ISA talvolta superiore a 8, talvolta superiore a 8,5 e, infine, si
confrontano i
ricavi così ricalcolati con quelli dichiarati dal contribuente al fine di individuare le somme sottratte a tassazione; vi) in alternativa, si calcola la
percentuale di ricarico prendendo a riferimento o quella
applicata in determinati periodi dell’anno dall’impresa o quella calcolata
considerando determinati articoli, ritenuti rappresentativi,
prodotti e/o venduti dallo stesso soggetto sottoposto a controllo (come se si potesse mettere in discussione il margine complessivo dichiarato, relativo a tutti i prodotti o servizi commercializzati, in forza dell’arbitraria scelta del margine applicato solo su alcuni dei prodotti o dei servizi ceduti); vii) in alternativa ancora, per le
attività artigianali, si determinano i ricavi come sommatoria tra quelli derivanti dalla vendita del materiale impiegato ricalcolati applicando al costo del venduto un ricarico individuato come medio di settore e i proventi derivanti dalla valorizzazione, sulla base di un presunto prezzo di mercato, delle ore di lavoro dedicate all’attività dal titolare dell’impresa individuale, dai soci lavoratori, dai dipendenti.
Si tratta di determinazioni: i) fragili, per l’inconsistenza dei presupposti su cui si reggono (l’affermata natura di presunzioni gravi, precise e concordanti dell’accoppiata basso punteggio/bassa redditività); ii) metodologicamente rozze, perché l’accavallarsi delle presunzioni di cui si fa uso e la scarsa trasparenza dei dati utilizzati per i confronti restituiscono risultati accertativi fortemente manovrabili ex ante (tanto più questo si verifica se, solo per fare un esempio, si sceglie in alcuni casi il campione degli asseritamente assimilabili che hanno un punteggio superiore a 8, in altri il campione di quelli con voto superiore a 8,5) e comunque del tutto avulsi dalle singole realtà imprenditoriali sottoposte a controllo.
Quanto al primo aspetto, è sufficiente rammentare che gli
ISA “
bassi” e la ridotta percentuale di redditività (che, a ben vedere, vanno considerati come un unicum concettuale, visto che chi “margina” poco ha anche, normalmente, una “pagella” sotto l’8)
non possono assurgere al rango di
presunzioni qualificate
idonee a sorreggere le
rettifiche. Se ci si concentra sugli ISA, infatti, ma quanto si dirà impedisce di per sé l’autonoma valorizzazione dell’asserita ridotta redditività, non potrà che prendersi atto che, mentre gli studi di settore furono inizialmente concepiti come predeterminazioni normative di ricavi e compensi utilizzabili quali presunzioni rilevanti ai fini dell’accertamento ai sensi del citato
art. 39, comma 1, lettera d), del
D.P.R. n. 600 del 1973 (l’
art. 62-sexies, comma 3, del
D.L. 30 agosto 1993, n. 331, consentiva di fondare i rilievi analitico-induttivi lato ricavi “sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore […]”), la
disciplina degli
ISA è invece funzionale a rendere più
efficace ed efficiente l’
individuazione dei
soggetti da
sottoporre a verifica. Gli strumenti di selezione, tuttavia, non possono essere utilizzati come se fossero elementi presuntivi idonei a giustificare la rettifica analitico-induttiva dei dati dichiarati, giacché, altrimenti, si finirebbe per trasformarli surrettiziamente nei nuovi studi di settore. Senza contare poi che, se i ridotti punteggi ISA venissero ritenuti presunzioni qualificate, dovrebbero considerarsi tali anche gli scostamenti che il sistema restituisce rispetto al punteggio massimo ottenibile dal contribuente adeguando i ricavi dichiarati ai sensi dell’
art. 9-bis, comma 9, del
D.L. n. 50 del 2017, scostamenti che, invece, sono sempre, negli accertamenti di cui qui si discute, inferiori rispetto ai maggiori proventi “proposti” dagli uffici.
Ma non è tutto, atteso che, se anche si prescindesse dal fatto che i “bassi” punteggi e l’asserita ridotta redditività non possono essere annoverati tra le
presunzioni gravi, precise e concordanti di
evasione dal lato dei
ricavi, non per questo potrebbe accettarsi che la quantificazione dei proventi si basi sul mero raffronto di quanto dichiarato con le percentuali di redditività medie di settore calcolate tenendo conto solo di coloro che hanno punteggi alti ai fini ISA, atteso che, altrimenti, l’accertamento finirebbe per assidersi, anche nel momento della determinazione dell’imponibile evaso, su presunzioni semplicissime, che, è appena il caso di ricordarlo, sono ammesse nell’ordinamento solo nelle limitate ipotesi di accertamento induttivo extracontabile ex
artt. 39, comma 2, del
D.P.R. n. 600/1973 e 55 del
D.P.R. n. 633/1972.
Né si dica, con riferimento alla “
manovrabilità”
dei
risultati e all’
opacità/opinabilità dei dati di raffronto
utilizzati, che le critiche dovrebbero considerarsi ingiustificate o eccessive perché le pur approssimative determinazioni del fisco sono suscettibili di essere riviste a seguito della presentazione dell’istanza di accertamento con adesione o del deposito delle controdeduzioni allo schema d’atto da parte del contribuente (cfr. l’
art. 6-bis dello
Statuto del Contribuente). È il caso di ricordare, infatti, che il
contraddittorio pre-accertativo non dovrebbe trasformarsi in strumento volto a mettere il contribuente di fronte alla scomoda (e inaccettabile) scelta tra accettare una riduzione, magari anche consistente, dell’originaria e illegittima proposta accertativa o affrontare i costi, non solo economici, di una causa che si presenta, anche in ragione della non completata attuazione della riforma ordinamentale del processo tributario, comunque insidiosa (anche se così, a ben vedere, per le ragioni dianzi esposte, non dovrebbe essere). Irrilevante, in questa prospettiva, la disponibilità dei funzionari alla rideterminazione dei risultati in un primo tempo ipotizzati, come evidenziata da un direttore provinciale balzato all’onore delle cronache per le lamentele giunte da alcune categorie professionali in conseguenza dell’emissione di schemi d’atto simili a quelli descritti (“Verifiche fiscali, i carrozzieri sollecitano un incontro con l’Agenzia delle Entrate”, Il Gazzettino, 9 settembre 2025): poco importa ai cittadini sottoposti al controllo che si riducano pretese frutto di induttivi sostanzialmente puri applicati ben oltre i rigidi confini individuati dalla legge.
Si consideri inoltre che, se lo scopo dei pre-accertamenti viene individuato nell’innesco del confronto finalizzato alla revisione di quanto originariamente ipotizzato in modo da indurre il contribuente alla definizione (anche in ragione del confronto con la ben più consistente richiesta che emerge dallo schema d’atto), si crea, inevitabilmente, un fenomeno di dilatazione della pretesa di partenza perché i funzionari, nell’idea che le cose si possono “sistemare” successivamente a seguito delle difese dei contribuenti, cercheranno di evitare che qualcuno possa dire loro di aver “dimenticato” per strada un qualche rilievo. In tal modo, però, il contraddittorio preventivo diventa un momento della fase istruttoria, con conseguente possibilità dell’ufficio di modificare metodi e contenuti dell’accertamento qualora il contribuente disveli l’inconsistenza della ricostruzione con una difesa accurata e puntuale che, proprio per questa ragione, finirà per essere posticipata alla fase post accertativa/processuale dai contribuenti più avvertiti perché meglio consigliati.
Sorge quindi un dubbio, che è anche uno spunto di riflessione: non è che l’utilizzo degli ISA quale fonte di innesco di accertamenti sostanzialmente induttivi (ma formalmente analitico-induttivi) sia da ascriversi non tanto (o forse, non solo) alla centralità che essi hanno assunto nei meccanismi di funzionamento del concordato preventivo biennale (anche se, a pensar male, si potrebbe certamente ipotizzare che le verifiche siano così congegnate per essere il miglior spot pubblicitario a favore del controverso istituto), quanto, piuttosto, alla contemporanea affermazione di un modello procedimentale che, imperniandosi sullo schema d’atto, induce fatalmente gli uffici a considerare quest’ultimo come il momento iniziale di un procedimento concordato di determinazione degli imponibili?
Se il dubbio fosse fondato, si dovrebbe prendere atto che un tale “stato delle cose”
confligge anche con lo
spirito della riforma fiscale, certamente pensata (se non altro in ragione del di poco precedente varo dell’
art. 7, comma 5-bis, del
D.Lgs. n. 546/1992 in materia di ripartizione dell’onere della prova) per
lasciarsi definitivamente alle spalle
strumenti accertativi tanto
imprecisi,
rozzi e
grossolani.
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