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La finalità del regime, riassunta nello slogan “certezza in cambio di trasparenza”, sta tutta in quel “favorire nel comune interesse la prevenzione e la risoluzione delle controversie in materia fiscale” (art. 3, comma 1, D.Lgs. n. 128/2015): per le imprese in adempimento collaborativo, e anche per l’amministrazione finanziaria, “il contenzioso tributario è inteso come una extrema ratio” (circolare 6 agosto 2026, n. 6/E, punto 3.2).
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Adempimento collaborativo: certezza fiscale in cambio di trasparenza
Quello fiscale è il rischio di operare in violazione diretta della norma tributaria o in contrasto con il relativo spirito e viene declinato sotto tre specie.
Di frode: quando la violazione della norma tributaria sia corroborata dall’artificiosità o simulazione della condotta, che diventi così sussumibile in una fattispecie penale incriminatrice fraudolenta appunto.
Di interpretazione: vale a dire connesso all’interpretazione della normativa fiscale.
I confini tra i tre regni del rischio fiscale non sono, in realtà, così netti. Ogni adempimento fiscale, anche quello apparentemente piano, presuppone un’interpretazione: così la non corretta (agli occhi dell’amministrazione finanziaria) esecuzione di un adempimento è, spesso, preceduta da un errore interpretativo (tale sempre dal punto di vista di chi guarda dal verso del Fisco). E l’inadempimento può colorarsi di frode: di nuovo, il colore può dipendere dall’osservatore.
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L’attributo specialistico è recentemente entrato nella denominazione dell’ufficio, con l’istituzione, a decorrere dal 1° aprile 2026, della Direzione Specialistica Adempimento Collaborativo, in seno alla Direzione Centrale Grandi Contribuenti e Internazionale. Come precisato dalla circolare n. 6/E/2026 (punto 2.5), la Direzione Specialistica si può “avvalere del supporto delle Direzioni regionali per l’esecuzione dei controlli sulle dichiarazioni dei soggetti aderenti. Quest’ultime agiscono in ogni caso su delega, secondo le direttive e sotto il coordinamento della struttura centrale”.
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La Guardia di Finanza interviene, coordinandosi con l’ufficio specialistico, unicamente in presenza di “circostanziati e concordanti indizi di evasione, elusione o frode […] o comunque di situazioni da cui possa derivare l’esclusione” dall’adempimento collaborativo.
Sempre in tema di zona di comfort, ben diverso è confrontarsi con l’autorità fiscale ex ante su rischi fiscali, invece che ritrovarsi in azienda un’ispezione fiscale ex post, con esercizio di poteri ispettivi penetranti e incisivi. Da ultimo, per garantire un ambiente confacente a un rapporto trasparente in adempimento collaborativo, il contribuente che entra in regime può comunicare i rischi fiscali connessi a condotte poste in essere in periodi d’imposta precedenti a quello di ingresso, rimuovendo così ex post le sanzioni amministrative e la responsabilità penale correlate a violazioni riconducibili a tali rischi.
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La comunicazione di rischi pregressi deve avvenire entro 120 giorni dalla notifica del provvedimento di ammissione al regime e prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di indagini penali sui rischi comunicati (art. 6, comma 3-ter, D.Lgs. n. 128/2015). Valgono i limiti alla protezione rispetto alla frode fiscale, di cui si dirà infra a riguardo dei rischi interpretativi.
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A garanzia della certezza su adempimenti e interpretazione concorrono poi le forme di trasparenza specifica previste dal regime.
– il secondo, poter attivare la lite su un atto impositivo che consegua al dissenso rispetto agli esiti dell’interlocuzione, senza applicazione delle sanzioni amministrative e senza la spada di Damocle dell’avvio di un procedimento penale; dissenso da esercitare in modo non sistematico, vale a dire senza strumentalizzazioni opportunistiche, volte a crearsi lo scudo sulle sanzioni per litigare.
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I benefici sanzionatori in esito alle interlocuzioni, in forma di interpello o comunicazione di rischio, sono previsti dai commi 3 e 4 dell’art. 6, D.Lgs. n. 128/2015, per effetto dei quali le sanzioni amministrative sono disapplicate e non si configura né il reato di infedele dichiarazione, né la notizia di reato da trasmettere a cura dei funzionari dell’Agenzia delle Entrate.
Sul dissenso, il contribuente in adempimento collaborativo si astiene “dal disattendere sistematicamente le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate in risposta agli interpelli e alle comunicazioni di rischio” (punto 4.4, lettera b, dei doveri del contribuente, sanciti dal Codice di condotta approvato con D.M. 29 aprile 2024). Secondo i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, la previsione sull’esercizio non sistematico del dissenso, in esito alle interlocuzioni, è volta a contrastare un eventuale abuso dell’interlocuzione preventiva in funzione di esimente sanzionatoria, come tale strumentalizzata per dar corso alla lite piuttosto che nello spirito di trasparenza richiesto all’impresa in adempimento collaborativo (punto 3.2 della circolare n. 6/E/2026).
La preventività dell’interlocuzione è registrata rispetto alla presentazione delle dichiarazioni fiscali ovvero al decorso delle scadenze fiscali; per le violazioni riconducibili alle dichiarazioni, la preventività tanto degli interpelli quanto delle comunicazioni di rischio si misura sul termine ordinario per la relativa presentazione, non essendo considerate preventive le interlocuzioni avviate su dichiarazioni integrative, tardive o sostitutive (circolare n. 6/E/2026, punto 4.3). La tempestività per l’interpello è modulata con uno spazio di tempo di 45 giorni prima del termine dichiarativo o della scadenza fiscale, mentre è data da un tempo utile che coincide con tale temine o la scadenza per le comunicazioni di rischio (art. 9, comma 4-bis, del D.M. 15 giugno 2016, come modificato dal D.M. 20 maggio 2024, e punto 4.3 della circolare n. 6/E/2026).
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Come chiarito dalla circolare n. 6/E/2026 (punto 4.1), la protezione piena garantita da interpello abbreviato e comunicazione di rischio si applica anche ai rischi non significativi, se comunicati attraverso questi strumenti, nei termini preventivi, tempestivi ed esaurienti prescritti: “è l’attivazione dell’interlocuzione preventiva d’impulso del contribuente a fondare il riconoscimento della premialità sanzionatoria, a prescindere dal fatto che la fattispecie segnalata all’ufficio competente superi o meno le soglie di significatività convenute”.
La circolare n. 6/E/2026 (punto 4.4) ha riconosciuto l’esimente sanzionatoria piena, di cui ai commi 3 (e 4 – non citato dalla circolare) dell’art. 6, D.Lgs. n. 128/2015, alla comunicazione dei rischi fiscali non significativi attraverso la scheda di rischio, purché inserita nel portale messo a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, rispettando tanto requisiti di preventività quanto prescrizioni di completezza, analoghe a quelle richieste per le comunicazioni di rischio.
L’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 6/E/2026 (punto 4.4), ha inteso ricondurre le schede di rischio interpretativo trasmesse in assenza di preventività alla protezione data dal comma 3-bis dell’art. 6, D.Lgs. n. 128/2015, riconoscendo il beneficio sanzionatorio anche se le schede siano registrate dopo la scadenza dichiarativa ovvero dell’adempimento specifico – diversamente che per la mappa dei rischi di adempimento, che deve essere preventivamente notificata all’Agenzia delle entrate, per dare copertura sanzionatoria – purché la relativa condivisione sia spontanea e non indotta da un controllo dell’amministrazione finanziaria.
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Margini di copertura sulla frode fiscale, tuttavia, sono assicurati dalla mappatura puntuale dei pertinenti presidi, nella RCM, come si dirà più avanti.
Il controllo del rischio fiscale attraverso il Tax Control Framework
Rispetto ai tre regni del rischio fiscale di cui abbiamo detto, gli strumenti specifici di presidio che il TCF mette a disposizione a servizio della trasparenza sono la RCM, per il rischio di adempimento e per il rischio di frode fiscale, ed un apposito processo per la gestione della fenomenologia di rischio interpretativo. Un breve cenno a ciascuno di questi architravi del TCF, i quali, peraltro, operano all’interno dell’architettura più ampia del TCF, fondata su ambiente di controllo, governance, tax risk assessment e monitoraggio nel continuo, oltre che sulla certificazione da parte di professionisti indipendenti.
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Un accenno in tal senso si ritrova nella circolare n. 6/E/2026 (punto 1.2), dove si prevede di valorizzare le verifiche già effettuate dal revisore legale. Nell’interesse dell’impresa, devono essere coordinati e integrati con il TCF anche i presidi esterni, quali quelli previsti, ad esempio, per la vigilanza sugli enti cooperativi (ex D.Lgs. n. 220/2002).
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La responsabilità dell’ente resta, ad oggi, ferma in virtù del principio di autonomia previsto dall’art. 8, comma 1, lettera b), D.Lgs. n. 231/2001, rispetto alla sopravvenuta non punibilità del reato presupposto. Nel progetto di riforma della responsabilità degli enti è, peraltro, prevista l’estensione a quest’ultima della non punibilità dei reati tributari, perfezionata a seguito del ravvedimento operoso (Atto Camera n. 3127, depositato il 2 ottobre 2026)
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Da ultimo, il TCF prevede la definizione di un processo per identificare, misurare e gestire il rischio fiscale interpretativo. Degli elementi che compongono il TCF è certamente quello più rilevante, perché consente di far emergere le posizioni di rischio da portare alla preventiva condivisione con l’Agenzia delle entrate: adempiendo in tal modo ad un obbligo di trasparenza, per i rischi fiscali significativi, ed ottenendo in cambio il massimo livello di protezione, con la penalty protection piena di cui si è detto. Il processo interpretativo deve prevedere:
i) l’identificazione delle fonti di innesco, date da operazioni non routinarie, processi di aggiornamento fiscale, erogazione di consulenza fiscale interna e processi di adempimento;
ii) la valutazione tracciata e ripercorribile del rischio, attraverso analisi qualitative (driver di certezza) e quantitative (delta tax, integrato da indici di pericolosità fiscale);
iii) l’attivazione di strumenti di gestione del rischio, in funzione della magnitudine quali-quantitativa del rischio.
In particolare, al superamento della soglia di materialità qualitativa (certezza) e quantitativa (delta tax), il processo deve prevedere l’avvio delle interlocuzioni obbligatorie – preventive, tempestive ed esaurienti – con l’Agenzia delle Entrate; sotto la soglia di materialità, il processo deve registrare le analisi e le valutazioni svolte in una mappa dei rischi fiscali interpretativi, con facoltà per i contribuenti di comunicare singole fattispecie di rischio, attraverso le schede da trasmettere alla Direzione Specialistica, tramite il portale dell’adempimento collaborativo. Facoltà che diventa obbligo, in caso sia assunta una posizione difforme rispetto alla prassi dell’amministrazione finanziaria
La trasparenza nella comunicazione dei rischi premia il contribuente, sotto il profilo sanzionatorio, anche laddove l’Agenzia delle entrate non condivida la valutazione del rischio cui l’impresa sia pervenuta, applicando il processo interpretativo: la qualificazione di una fattispecie come priva di rischi interpretativi, in esito ad un percorso di analisi che ne abbia escluso, ad esempio, la significatività qualitativa (i.e. qualificando come certa la posizione), se svolto secondo le regole che ci si è dati con il processo interpretativo, opportunamente tracciato e ripercorribile, non fa venir meno la protezione sanzionatoria, laddove la fattispecie sia stata condivisa attraverso una scheda di rischio, pure se la Direzione Specialistica dovesse contestare una diversa interpretazione ed un quantum di maggiori imposte ben superiore rispetto alla soglia di materialità quantitativa.
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In questo senso depone il passaggio della circolare n. 6/E/2026 (punto 4.4), in cui si prevede che “tutto ciò resta valido [i.e. la protezione sanzionatoria per un rischio non significativo, data dalla relativa comunicazione attraverso la scheda di rischio] anche quando la policy abbia portato il contribuente a valutare la fattispecie priva di rischi interpretativi [ad esempio: certa, per il mancato superamento della soglia di materialità qualitativa] e anche nel caso in cui l’ufficio competente prenda una posizione non in linea con l’interpretazione data dal contribuente”.
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Una riflessione conclusiva per le PMI
Per le imprese di minori dimensioni, che non integrano i requisiti di ricavi o volume d’affari per l’accesso all’adempimento collaborativo, è stato introdotto un regime opzionale, subordinato comunque all’adozione del TCF, in tutte le componenti rilevanti, tra cui RCM e processo di gestione del rischio interpretativo di cui si è detto.
L’istituto, tuttavia, prevede limitati benefici: non è garantita la zona di comfort prevista per l’adempimento collaborativo, se non per la protezione sui rischi pregressi, estesa agli aderenti al regime opzionale con regole analoghe a quelle sopra ricordate valevoli per l’adempimento collaborativo, e la premialità sanzionatoria è circoscritta alla presentazione di un’istanza di interpello.
L’impegno organizzativo richiesto per l’adozione del TCF si rivela spesso poco compatibile con gli assetti delle imprese di medio-piccole dimensioni, anche ponderando i benefici ritraibili dal regime opzionale. Pure per molte imprese che, in termini di ricavi, sarebbero in perimetro dell’adempimento collaborativo, dotarsi di un TCF può risultare non proporzionato da un punto di vista organizzativo e di governance, se si tiene in conto la necessità di mettere in atto un sistema di controllo interno a tre linee di difesa, che monitori nel continuo i processi aziendali per i rischi contabili, fiscali e di frode, e che sia certificato da un professionista indipendente.
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Il decreto ministeriale che, da ultimo, ha regolato gli adempimenti per il rilascio del visto pesante risale al 18 maggio 2004 e, inoltre, i controlli previsti per il rilascio del visto pesante sono riferiti alle sole componenti del reddito di impresa, rilevanti ai fini delle imposte dirette, non essendo prescritte verifiche relative a IVA e obblighi di sostituzione d’imposta. L’aggiornamento del relativo quadro di riferimento del visto pesante è, peraltro, necessario anche per rendere questo strumento fruibile per le imprese aderenti all’adempimento collaborativo, che ne ritraggono il beneficio ambientale dell’ulteriore anno di riduzione del termine per i controlli. |