Preclusioni documentali: un (limitato) passo in avanti della Consulta

Al riguardo, la Corte Costituzionale, con autonoma (e, a mio avviso non del tutto condivisibile) valutazione esclude (§ 7 del “considerato in diritto”) la “violazione dei ricordati principi costituzionali (ritenendoli posti a garanzia del “giusto processo”) pervenendo (solo) a una “interpretazione costituzionalmente orientata” (§ 7.1) che conduce (secondo la Corte) a una interpretazione “fortemente restrittiva” dell’intero regime delle “preclusioni documentali” (§ 7 cit).

La Corte perviene a una sentenza interpretativa nella quale le “preclusioni” alla produzione documentale di cui all’art. 32, commi 4 e 5 citati sono (parzialmente) dichiarate incostituzionali, per violazione di diversi principi costituzionali afferenti la necessaria “collaborazione” fra amministrazione finanziaria e contribuente e soprattutto afferenti alla necessità di una tutela “funzionale”, diretta a “evitare, anche con scopo deflattivo, l’istaurazione di un giudizio tributario non necessario” (così § 7.1. in fondo) e un’attività di accertamento che si rilevi “inutile” (rectius “non necessaria”).

Devono, pertanto, essere esclusi dall’ambito applicativo della sanzione dell’inutilizzabilità quegli elementi informativi che rivestono (ad esempio, un registro in cui figurassero anche annotazioni contra se) un contenuto, per così dire, misto, ovvero anche parzialmente suscettibile di produrre effetti sfavorevoli per il contribuente”.

In tal modo, la sentenza della Corte, restringendo l’ambito applicativo di tali preclusioni documentali, finisce con l’ampliare i casi di “libera utilizzazione” probatoria dei documenti, escludendo da tali preclusioni (e quindi assicurando la loro “libera utilizzazione”) i soli documenti dal contenuto probatorio “misto”.

In particolare, limita l’applicazione di tali preclusioni con riferimento ai documenti dal contenuto “univocamente a favore del contribuente”, in considerazione del fatto che, con riferimento a questi (documenti certamente “a favore”), la loro mancata produzione a seguito dell’invito dell’Agenzia potrebbe generare un accertamento e un giudizio “del tutto inutile” (rectius “non necessario”) a danno dell’attività dell’Amministrazione.

Inoltre (suo § 7.2.) la sentenza ritiene che l’Amministrazione non “possa richiedere documenti” di cui sia “già in possesso” o “elementi informativi” che possa facilmente procurarsi, osservando al riguardo che “in forza dell’evoluzione digitale e normativa che ha condotto alla creazione di nuove banche dati, come quella relativa alle fatture elettroniche, non possono essere richiesti al contribuente elementi informativi che l’amministrazione finanziaria potrebbe ottenere semplicemente interrogandole”.

Infine è da rilevare che tale sentenza ribadisce che la (seppur limitata) operatività delle ricordate preclusioni documentali è condizionata dall’osservanza dell’oramai consolidato indirizzo della Suprema Corte (che il Giudice delle leggi avalla e fa proprio dandovi anzi continuità) secondo il quale: a) l’invito all’esibizione deve attenere a documenti specificamente individuati (onde evitare la c.d. “pesca a strascico”); b) tale invito deve recare espressamente l’avvertimento delle conseguenze che deriverebbero dalla mancata produzione dei documenti richiesti.

Al riguardo, immaginando come (e perché) possa configurarsi il comportamento di un contribuente che, pur avendo a disposizione “documenti univocamente a suo favore”, possa avere interesse a procrastinare la loro utilizzazione probatoria – censurata dal Giudice delle Leggi con la “sanzione” della preclusione alla loro utilizzazione – ho ipotizzato “l’interesse” del contribuente che, nella consapevolezza che la propria attività economica, nel suo complesso, non sia del tutto “irreprensibile”, preferisca che la Amministrazione indirizzi le indagini verso un “ramo” della propria attività (che presenti un “rischio fiscale” dall’entità meno rilevante) anche se la relativa regolarità fiscale potrebbe trovare conforto in documenti “irreprensibili” e dal contenuto “certamente a suo favore”, allo scopo di evitare che (a seguito di tale indicata produzione documentale), i verificatori si distolgano da tale indagine indirizzandola verso un “settore di attività” che presenti rischi fiscali più onerosi.

Comunque, tale comportamento del contribuente avrebbe un “costo fiscale” rappresentato da quanto dovuto in relazione a una attività (invece) “difendibile”.

Quindi, la sentenza di che trattasi potrebbe limitare tale “giochetto” un po’ “callido” del contribuente.

Secondo la prospettiva che emerge dalla sentenza, se il contribuente, in esito all’invito formulatogli, produce immediatamente il documento dal contenuto “univocamente” a lui favorevole, l’Amministrazione dovrebbe (secondo la sentenza) cessare da ogni indagine e “rivolgersi altrove”, evitando un giudizio “non necessario”.

In realtà v’è da domandarsi se stante la “pervicacia” di tali indagini sia sempre effettivamente così!

Comunque ritengo essere po’ “teorica” anche la distinzione fra “elementi informativi che hanno un contenuto univocamente a favore del contribuente, da intendersi come quelli che ove immediatamente consegnati, avrebbero potuto impedire un accertamento ovvero ridurre la portata dell’eventuale pretesa dell’amministrazione finanziaria” (suscettibili di preclusione ex art. 32 cit.) e documenti “dal contenuto misto ovvero anche parzialmente suscettibili di produrre effetti favorevoli per il contribuente” e quindi liberamente utilizzabili.

Pertanto, se la “funzione” tutelata dalla sentenza di che trattasi è quella (già ricordata) di evitare “un giudizio non necessario”, l’applicabilità della preclusione all’utilizzazione di documenti “univocamente favorevoli” al contribuente finisce per avere un contenuto applicativo assai limitato, ridimensionando alquanto lo (sperato ed atteso) contenuto della sentenza medesima e valorizzando invece le conseguenze che avrebbero potuto invece derivare dall’accoglimento della questione di costituzionalità, quale prospettata dall’ordinanza remittente (e qui di seguito illustrata) e non accolta dalla sentenza “interpretativa” di che trattasi.

Semmai effetto (negativo) della sentenza di che trattasi è quello di consentire il comportamento (parimenti “callido”) del contribuente che abbia interesse a procrastinare la produzione in giudizio di documenti “misti” (e cioè solo in parte a lui favorevoli e come tali esclusi da qualsivoglia regime preclusivo) “a tempi” in cui l’azione di recupero dell’Agenzia sia oramai perenta.

In ogni caso, la sentenza appare apprezzabile nel punto in cui (come sopra ricordato) eleva a livello di “interpretazione costituzionalmente orientata” l’inammissibilità della “richiesta” di documentazione già in possesso dell’Amministrazione (o che essa possa facilmente procurarsi), senza tuttavia adombrare alcuna “preclusione” alla loro produzione documentale.

In proposito, la sentenza così precisa:

“In forza dell’evoluzione digitale e normativa che ha condotto alla creazione di nuove banche dati, come quella relativa alle fatture elettroniche, non possono essere richiesti al contribuente elementi informativi che l’amministrazione finanziaria potrebbe ottenere semplicemente interrogandole”.

Tale puntualizzazione – se applicata al problema della prova nel processo tributario – mi sembra possa escludere la rilevanza dell’applicabilità del principio della “vicinanza della prova”, escludendo che debba essere necessariamente attribuita al contribuente la prova di elementi che lo riguardano direttamente.

E, infatti, la stessa Corte Costituzionale ritiene che l’ampiezza degli strumenti di indagine anche informatici a disposizione dell’amministrazione la rende sempre (o quasi) “vicina alla prova”, sostanzialmente alla stregua di quanto lo possa essere il contribuente che comunque tali documenti dovrebbe ricercare e reperire.

In proposito, la sentenza ritiene che la questione prospettata dal Giudice remittente – che, avrebbe ben altra valenza quanto alla legittimità costituzionale delle indicate preclusioni documentali per violazione del diritto di difesa e del correlato diritto del contribuente “a non collaborare” (nemo tenetur detegere) – permanga estranea al problema delle “preclusioni documentali” e non possa essere accolta proponendo invece un’interpretazione costituzionalmente orientata (dall’impatto normativo più limitato), assumendo che il diritto a “non collaborare”, quale manifestazione del diritto di difesa, attinendo (indiscutibilmente) al “giusto processo” (come si legge nel § 7 sopra riportato) sarebbe comunque estraneo al regime delle sanzioni (amministrative e penali) nonché alla debenza del tributo cui invece condurrebbe l’applicazione dell’indicato “diritto a non collaborare” (al silenzio).

In proposito – a “difesa” del contenuto della sentenza della Corte – rilevo che nel caso specifico (oggetto dell’ordinanza di rinvio) il problema del “silenzio” (diritto a “non collaborare”) si presentava solo “a latere” della fattispecie oggetto del giudizio remittente in quanto (come emerge dal § 2 della parte in fatto) si era in presenza di una “tardiva produzione” (avvenuta solo in giudizio) dei documenti richiesti, piuttosto che un “rifiuto di esibizione” nell’esercizio del diritto del contribuente a “non collaborare” (come con nota il problema della rilevanza del “silenzio”).

Tuttavia, resta il fatto che la Corte (forse condizionata dalla peculiarità di tale fattispecie) nel proprio esercizio “nomofilattico” avrebbe dovuto comunque affrontare complessivamente il problema della rilevanza costituzionale del “diritto del contribuente a non collaborare”: problema invece che la sentenza solo “sfiora”.

Pertanto, se le cose stanno in questi termini, non vedo come la Corte abbia potuto legittimamente non tener conto di tale violazione dei principi costituzionali di difesa e del giusto processo per limitarsi ad accogliere un’interpretazione che seppure “costituzionalmente orientata” abbia prevalente finalità di deflazionare il contenuto del contenzioso tributario, “evitando con scopo deflattivo l’instaurazione di un giudizio tributario non necessario” (così § 7.1. in fondo).

È evidente che anche tale “interpretazione costituzionalmente orientata” deve essere ispirata agli stessi principi (di difesa e del “giusto processo”) che la stessa ordinanza del Giudice di merito solleva con la prospettata questione di costituzionalità dell’art. 32, commi 3 e 4 cit.

Ad avviso di chi scrive, ancora una volta siamo in presenza di una sentenza “necessitata” del Giudice delle Leggi (seppure in parte cagionata dalle ricordate caratteristiche della fattispecie oggetto dell’ordinanza di rinvio) diretta a tutelare comunque la “vigente funzione di accertamento” formulando solamente una interpretazione costituzionalmente orientata dalla più limitata “ricaduta” normativa.

Ed infatti, nonostante le ricordate caratteristiche del caso di che trattasi, la Corte (come era stato sollevato) ben avrebbe potuto dichiarare illegittimo il regime delle preclusioni documentali. In conseguenza di ciò si sarebbe creato un “vuoto normativo” (e “di difesa” dell’Amministrazione) che il Legislatore si sarebbe dovuto “precipitare” a colmare, introducendo un regime legislativo che (come la stessa sentenza evidenzia) avrebbe dovuto essere ispirato ad un necessario “bilanciamento” fra diritto di difesa del contribuente e diritto dell’Amministrazione all’ottimale esercizio della propria funzione di controllo e di accertamento e nel rispetto della “compliance” fra Amministrazione e contribuente.

È evidente, infatti, che nell’ambito di una prospettata e auspicata previsione dell’art. 32 cit. (così come la stessa sentenza evidenzia) “occorre procedere ad un “bilanciamento” fra “diritto al silenzio”, quale espressione del diritto del contribuente “alla propria difesa”, e diritto della PA “ad organizzare ed esercitare nel miglior modo e compiutamente la propria attività di controllo”.

A tal fine, mi sembra che tale necessario “bilanciamento” fra “diritto di difesa” del contribuente e “diritto ad una efficace azione amministrativa di controllo” (della PA) debba comportare (in attuazione del regime di compliance con il contribuente) che la PA “sin da subito” (cioè quale esito immediato del proprio invito formulato) debba avere conoscenza della mancata collaborazione del contribuente (attraverso il contestuale legittimo esercizio del proprio diritto correlato) onde consentirle di organizzare ed esercitare al meglio i propri poteri di indagine e controllo generando in tal modo un “dialogo anticipato” fra contribuente ed amministrazione (cfr § 8 della sentenza).

a) l’invito all’esibizione documentale deve essere puntuale e specifico e non generico (come riconosciuto dalla Corte di Cassazione) (allo scopo di evitare come detto la “pesca a strascico”);

b) tale “invito” deve recare l’avvertimento delle conseguenze negative che posso arrivare al contribuente a seguito della mancata esibizione documentale (sempre come ribadito dal ricordato indirizzo della Suprema Corte di Cassazione);

c) come emerge dalla sentenza della Corte costituzionale, tale preclusione opera soltanto per i documenti il cui contenuto è “univocamente” a favore del contribuente, non operando invece per i documenti dal contenuto “misto” (e cioè solo in parte favorevoli al contribuente o all’Amministrazione;

d) infine, la Corte precisa che “non possono essere richiesti” al contribuente “documenti” già in possesso dell’Amministrazione ed “elementi informativi” che l’Amministrazione possa facilmente procurarsi.

È certamente apprezzabile l’equilibrio argomentativo che emerge dalla sentenza allo scopo di dare continuità al “dialogo anticipato” che si sta instaurando con la Pubblica Amministrazione.

Non è pertanto difficile immaginare (ed è anzi auspicabile) che la questione non sia “affatto chiusa”.

In proposito si veda i miei: Il “diritto al silenzio”, riconosciuto in sede comunitaria e i suoi effetti in materia tributaria nazionale, con particolare riferimento alla preclusione di una successiva produzione documentale in Dir. Prat. Trib. fascicolo 3/2022 prima parte pag. 825 e ss. e Il “diritto al silenzio: profili di incostituzionalità riconnessi alla mancanza di sua tutela del vigente ordinamento tributario in Giur. Trib. GT fascicolo 10/2023 pag. 753 e ss. nonché il commento all’ordinanza di che trattasi in corso di pubblicazione su Dir. Prat. Trib. 2025 prima parte fascicolo 5.

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