Tra il serio e il faceto: ISA, schemi d’atto e accertamenti induttivi

Premessa: ogni riferimento a fatti e persone è puramente casuale… Supponiamo che il signor Bianchi, commerciante al dettaglio con negozio in centro città e in regime di contabilità semplificata, abbia dichiarato perdite fiscali per il 2020, il 2021 e il 2022. Supponiamo che la sua posizione sia identica a quella del signor Rossi, artigiano (fabbro, idraulico, falegname, parrucchiere eccetera – decidano i lettori), anch’egli in regime semplificato. Entrambi hanno ottenuto, ai fini ISA, un punteggio non superiore a 3 per il periodo d’imposta 2020. Anno funesto, si potrebbe dire.

Poniamo adesso che, partendo da questi ultimi risultati, l’Amministrazione finanziaria abbia deciso di avviare un controllo movendo, in particolare, dal fatto che, per il triennio preso in considerazione, gli incassi sono risultati decisamente inferiori agli esborsi.

Pongo subito una domanda ai miei dieci o dodici lettori: se vi trovaste nei panni del Fisco, considerereste in qualche misura anomale le situazioni qui sopra descritte? E di fronte a questa stranezza non riterreste anche voi, avendone il potere, di procedere a un controllo a carico dei suddetti contribuenti al fine di capire cosa non abbia funzionato, in concreto, nella gestione delle attività economiche esercitate?

Immagino una corale risposta affermativa. Ma a questo punto dovreste riconoscere che, nel confermare una siffatta conclusione, state implicitamente ammettendo che gli ISA sono strumenti tutto sommato affidabili per l’individuazione delle posizioni problematiche sul piano della potenziale evasione fiscale. E state pure riconoscendo che gli ISA sono un termometro per misurare la “normalità” economica del contribuente e che su tale fronte assomigliano, da un certo punto di vista, agli studi di settore.

Vorrei pertanto evitare equivoci: non sto invocando un impiego a tutto spiano dell’intelligenza artificiale come strumento di vessazione dei contribuenti e sono consapevole del fatto che gli algoritmi posti alla base degli ISA sono un mistero, soprattutto per chi non sia dotato di particolari competenze informatiche.

Ma se vogliamo ragionare sulla mera organizzazione dell’attività amministrativa, cioè sulla semplice selezione dei soggetti potenzialmente pericolosi e da sottoporre a controllo, mi sentirei di dire che il Fisco può fare come crede. Fino a quando questa attività non declini in forme di accanimento, nel puro arbitrio o, più genericamente, nel tradizionale détournement de pouvoir, ci si deve affidare alla discrezionalità. Ci mancherebbe. Ciò non significa, peraltro, che per individuare i contribuenti “pericolosi” si possa far leva sull’osteomanzia (pratica in uso presso alcune tribù, consistente nel lanciare in aria ossa di animale e nel decidere poi il da farsi sulla base della disposizione dei pezzi a terra) oppure sui servizi di qualche mago (anche lui in regime di contabilità semplificata).

Bando allo humor: il modo in cui viene organizzata la funzione amministrativa d’imposizione non è privo di rilevanza. Ma è pur sempre una rilevanza marginale se partiamo dall’idea che questa è un’attività interna all’Amministrazione finanziaria, che da sola non porta ad alcuna contestazione e che è volta alla semplice selezione del gruppo dei contribuenti sui quali indirizzare i controlli.

È esattamente questa la funzione degli indicatori in esame: sono strumenti funzionali alla selezione delle posizioni sulle quali calare la cosiddetta potestà amministrativa d’imposizione. I risultati degli ISA hanno perciò un evidente valore sul piano della programmazione dell’operatività del Fisco, mentre i risultati delle dichiarazioni (redditi o perdite) hanno un valore indiziario un pochino più robusto.

In effetti, qui non ci sono filtri e i dati sono di prima mano. Qualora il contribuente abbia esposto, come nei casi sopra indicati e in altri analoghi a questi, redditi da fantascienza, incapaci di sormontare la soglia di povertà, oppure abbia esposto perdite consecutive per due o tre periodi d’imposta, non vi interroghereste su “come abbia fatto a campare” o sul “come abbia potuto mantenere sè stesso e la propria famiglia se la gestione della sua attività ha bruciato denaro anziché produrne di nuovo”?

Tiriamo le somme: ho l’impressione che la strumentazione giuridica (e mi sto riferendo, di nuovo, agli ISA) sia in grado di consentire una prima – ancorché superficiale – lettura della realtà aziendale e sia anche in grado di registrarla per quello che oggettivamente è, senza che si debbano per questo richiamare leggi, articoli o commi e senza la necessità di invocare questa o quella sentenza.

Per conferire maggiore forza al proprio ragionamento, l’Agenzia delle Entrate potrebbe anche far leva sui risultati conseguiti da operatori dello stesso settore e con caratteristiche similari ai nostri, i quali possano vantare una performance più elevata, attestata tra gli 8 e gli 8,5 punti ISA. Indicazioni, queste, utili per scremare la massa dei contribuenti e per isolare in modo più netto le posizioni a rischio. Nulla di più. Non ci sono, sin qui, provvedimenti impositivi.

È qui che inizia la fase più delicata. È la fase delle spiegazioni, che anticipa quella – del tutto eventuale – funzionale alla rettifica del reddito e del fatturato.

Immagino che il nostro sig. Bianchi, che ovviamente non esiste, interpellato dall’Agenzia delle Entrate, possa sostenere che le sue perdite fiscali sono effettive. Lo sono perché, nonostante il Covid (2020) e la conseguente contrazione degli incassi, ha potuto sopravvivere impiegando fonti finanziarie ignorate dagli inquirenti. Mi riferisco ad eredità, legati, vincite, redditi colpiti da imposte sostitutive, capacità reddituali o situazioni patrimoniali riferibili al marito, alla moglie, all’amante o, più genericamente alla famiglia, compresi i nonni e i bisnonni: tutto l’armamentario delle argomentazioni che di solito si mettono in campo per disinnescare gli accertamenti sintetici basati sul tenore di vita.

Potrebbe anche forzare la mano, dato che ognuno si difende come vuole, e sostenere che le perdite sono reali perché in quel triennio (2020/2022) non ha avuto la necessità di acquistare beni o servizi per se stesso e per i propri cari (non ha, pertanto, “consumato”), avendo vissuto in casolari abbandonati nella pianura padana o sotto i ponti, riparandosi dal freddo con mezzi di fortuna, nutrendosi di rifiuti oppure frequentando la mensa dei poveri.

Sto esagerando, ma l’iperbole ha uno scopo.

I due o tre lettori che hanno avuto la pazienza di arrivare sin qui si mettano di nuovo nei panni del funzionario e provino a riflettere: di fronte a una spiegazione surreale, o nel caso di spiegazione mai pervenuta al vostro indirizzo, cosa fareste? Non vi orientereste nel senso della rettifica delle dichiarazioni dei redditi e dell’IVA?

Si è recentemente sostenuto che nel contesto di situazioni di antieconomicità, vale a dire in presenza di perdite conclamate oppure a fronte di marginalità irrisorie, l’onere della prova (ma io preferirei parlare di un onere di spiegazione) non dovrebbe ricadere sul contribuente, come invece indica la giurisprudenza di legittimità.

Mi auguro di non aver male interpretato il pensiero di quegli scrittori e mi chiedo: su chi dovrebbe gravare questo fantomatico onere della prova? E cosa dovrebbe fare l’Agenzia delle Entrate di fronte alle perdite fiscali dichiarate da questo o da quel contribuente? Non è corretto dire che la prova dipende dalla posizione che si occupa in seno al rapporto giuridico?

Se il contribuente ha fatto sapere allo Stato, attraverso la propria dichiarazione, di aver subìto perdite o di aver conseguito un reddito inferiore a quello dei propri dipendenti, chi dovrebbe fornire una spiegazione? E ancora – per ritornare a quanto detto più in alto – se questa spiegazione fosse campata per aria o piantata nelle sabbie mobili, non dovremmo inesorabilmente orientarci verso l’unica meta possibile, vale a dire verso la rettifica delle dichiarazioni dei redditi e dell’IVA?

Siamo all’epilogo.

L’Agenzia delle Entrate che si trovi di fronte a risultati fiscali incredibili senza aver ottenuto una seria giustificazione può affermare che anche le scritture contabili, nonostante il regime semplificato, sono – ahimè – incredibili. E il passo dall’incredibilità all’inattendibilità non è né troppo corto né troppo difficile.

Non si deve dimenticare che stiamo parlando di contribuenti (quelli citati in questo editoriale, non l’intera popolazione italiana) che non subiscono alcuna ritenuta sugli incassi e che, trovandosi smarcati di fronte al Fisco e con clienti scarsamente interessati alla formalizzazione delle operazioni concluse, hanno la possibilità di intascare in tutto o in parte il corrispettivo senza la ben che minima formalizzazione. In altre parole, hanno la possibilità di incassare “al nero”. Ai leoni da testiera puntualizzo: sostenere che “hanno la possibilità di incassare” è cosa diversa dall’affermare che “hanno intascato”.

A questo punto prende corpo la fase curvata sulla rettifica del reddito, della perdita e del fatturato dichiarati. È una fase nella quale il Fisco deve scegliere il proprio percorso metodologico. Qui non c’è nessun canovaccio da seguire: c’è soltanto da stimare con serenità, assumendosi le proprie responsabilità e motivando il proprio operato. Non esiste un iter operativo prestabilito, perché l’operazione di stima dipende dalle caratteristiche del singolo contribuente cui il controllo è rivolto e dal contesto in cui egli opera.

Per esempio, si potrà considerare la tipologia della clientela e l’esistenza di un contrasto di interessi tra chi riceve il bene o il servizio e chi incassa il corrispettivo (una carrozzeria che presti servizi ad imprenditori sarà tendenzialmente indotta a emettere fattura, dato che il cliente è nella condizione di dedurre il costo; la stessa cosa non si può dire se la maggior parte della clientela è composta da soggetti privati, per ragioni sulle quali non posso soffermarmi adesso).

Si potranno valorizzare anche le caratteristiche dei fornitori e, in particolare, il fatto che si tratti di grandi aziende piuttosto che di aziende di dimensioni medio-piccole (un’impresa di pulizie che presti servizi a una banca difficilmente potrà evitare l’emissione della fattura, perché è difficile scavalcare l’apparato contabile-organizzativo di quell’operatore economico; per contro, per le prestazioni rese dalla stessa impresa presso abitazioni private la conclusione è diversa).

Ci sono anche altri parametri da considerare, come la superficie dei locali, il posizionamento del negozio rispetto al centro urbano, la tipologia dei prodotti venduti (marche note o meno note), gli esiti di eventuali appostamenti, il consumo di questa o di quella materia prima o secondaria (in questo caso, nella prospettiva di costruire una rettifica incentrata su dati extracontabili). Pure l’applicazione di un margine di ricarico al costo del venduto può andar bene, a condizione che il conteggio sia fatto con le dovute ponderazioni.

Alcuni parametri possono essere più significativi di altri, ma la conclusione del ragionamento dovrebbe essere chiara: per stimare redditi e fatturato non si può fare affidamento sugli ISA perché non è questa la loro funzione.

Lo studio del diritto tributario è studio di istituzioni. È perciò normale che gli uffici fiscali, nei quali si trovano ed operano persone in carne ed ossa, cerchino di instaurare, anche attraverso regole interne, un percorso metodologico collaudato. L’idea di fondo è di ottenere alcune linee-guida attraverso cui gestire i naturali margini di apprezzamento del fatto economico. Ma questi tentativi sono difficili, perché nessuna legge può dire al funzionario “come valutare” un certo fatto economico. Per procedere a queste stime bisogna spingersi più avanti, avere un po’ di fantasia, interpretare la documentazione e i dati di cui si dispone e spiegare al contribuente come e perché la sua dichiarazione riporti risultati incompatibili con la realtà economica.

Rimane però da chiarire un aspetto fondamentale: in quale momento si dovrebbero svolgere queste operazioni valutative? Prima dello schema d’atto oppure dopo la sua notifica?

E qui mi dovrei fermare perché ogni caso ha una propria storia: talvolta potrebbe essere opportuno, in chiave difensiva, non instaurare alcun contradditorio e puntare tutto sulla fase processuale; in altri casi è consigliabile disinnescare immediatamente l’ordigno, fornendo le spiegazioni necessarie per smontare o quanto meno ridurre la portata di una contestazione.

Ma “la mappa non è il territorio”.

Ribadisco che il diritto tributario è, nel suo nucleo fondamentale, spiegazione di istituzioni, ivi compreso il comportamento degli individui.

Pertanto, c’è da chiedersi quale sarà l’atteggiamento del funzionario di fronte a uno schema d’atto da lui stesso redatto. Lo considererà come la base di partenza per una determinazione concertata degli imponibili, oppure lo tratterà per quello che è, vale a dire come atto meramente interlocutorio sulla base del quale ascoltare il contribuente e, a fronte di spiegazioni convincenti, archiviare il fascicolo?

È questo il punto sul quale misureremo il buon esito della riforma fiscale del 2023 e sul quale – mi sia consentito – l’unico lettore rimasto misurerà anche il livello di civiltà del nostro Paese.

Copyright © – Riproduzione riservata

Fonte