Contraddittorio preventivo obbligatorio: quali ricadute sui tributi locali?

La portata generale dell’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, che introduce finalmente l’obbligo del contraddittorio preventivo e generalizzato tra Amministrazione finanziaria e contribuente, rende inevitabile interrogarsi sulle sue ricadute nell’ambito dell’imposizione locale, dove gli enti territoriali sono chiamati ad adeguare le proprie prassi accertative al nuovo obbligo procedimentale. In tale prospettiva, i regolamenti comunali che daranno attuazione al principio del contraddittorio rappresentano uno strumento di armonizzazione normativa, capace di orientare più efficacemente l’azione amministrativa e renderla maggiormente aderente alle finalità della riforma fiscale: valorizzare il ruolo degli enti locali nella gestione del rapporto tributario, riconoscendo al contraddittorio una funzione di riequilibrio e di razionalizzazione dell’attività accertativa.

La progressiva emersione del principio del contraddittorio quale elemento strutturale dell’azione amministrativa tributaria ha conosciuto, negli ultimi anni, un’accelerazione significativa, alimentata sia dall’elaborazione giurisprudenziale sia dall’evoluzione del quadro normativo di riferimento.

Prima della recente riforma fiscale, infatti, le ipotesi in cui il nostro ordinamento tributario contemplava un obbligo di contraddittorio preventivo erano limitate e circoscritte a specifiche fattispecie (basti pensare agli accertamenti fondati sugli studi di settore, da tempo abrogati e sostituiti dagli indici sintetici di affidabilità fiscale, o ai tributi armonizzati). A tali casi si aggiungeva, quale previsione di contraddittorio espressa e tuttora vigente, quella dettata dall’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente in materia di abuso del diritto, che imponeva – a pena di nullità – l’attivazione di un contraddittorio preventivo prima dell’adozione dell’atto impositivo. Si trattava, tuttavia, di previsioni eterogenee, non riconducibili a un generalizzato obbligo di contraddittorio tra Amministrazione finanziaria e contribuente.

È in tale scenario, caratterizzato dalla frammentarietà delle garanzie partecipative, che si inserisce la recente introduzione di una disciplina generale del contraddittorio endoprocedimentale, destinata a incidere profondamente non solo sulle modalità di formazione dell’atto impositivo, ma anche sulle dinamiche complessive del procedimento di accertamento.

Un obbligo accolto con favore dalla letteratura, nei limiti in cui introduce finalmente un contraddittorio preventivo e generalizzato tra Amministrazione finanziaria e contribuente; ma non sono mancate critiche, soprattutto con riguardo al “momento” di formazione del contraddittorio: lo “schema di atto”, infatti, presuppone necessariamente lo svolgimento di un’attività istruttoria e la predeterminazione del contenuto che l’atto impositivo assumerà.

Assodato che l’instaurazione del contraddittorio preventivo si estende anche ai tributi locali, occorre verificare come tale obbligo possa operare in questo contesto. In particolare, è necessario individuare quali atti debbano essere assoggettati al contraddittorio preventivo obbligatorio, e quali, invece, ne restino esclusi.

Muovendo da tali premesse, è possibile osservare che, nella fiscalità locale, una parte significativa degli accertamenti trae origine da informazioni già acquisite o immediatamente disponibili all’ente impositore, spesso provenienti da banche dati esterne o da flussi informativi consolidati.

Proprio per questo motivo è stato rilevato come, nel settore dei tributi locali – e in particolare di quelli comunali – risulti più agevole individuare espressamente gli atti che richiedono invece l’attivazione del contraddittorio preventivo; ciò richiede, tuttavia, un intervento regolamentare degli enti locali, volto sia a chiarire le fattispecie interessate sia a conformare l’obbligo alle peculiarità procedurali proprie dell’ente. In assenza di un simile intervento, la delimitazione delle attività assoggettate al contraddittorio continuerà a dipendere dal confronto interpretativo tra uffici, contribuenti e giudici, con conseguenze rilevanti in termini di certezza del diritto e prevedibilità dell’azione amministrativa.

Non sarebbe tuttavia corretto concludere che, in caso di lacuna regolamentare, il contraddittorio obbligatorio non trovi applicazione. Il contraddittorio preventivo, quale principio generale dell’ordinamento tributario definito a livello statutario, opera direttamente e non necessita di recepimento formale da parte degli enti locali; questi ultimi rientrano infatti tra i “soggetti del rapporto d’imposta” cui fa riferimento l’art. 1 dello Statuto e nei cui confronti trova applicazione anche l’obbligo di contraddittorio.

In questo senso, la riforma persegue indirettamente un ulteriore obiettivo: valorizzare il ruolo degli enti locali nella gestione del rapporto tributario, riconoscendo al contraddittorio una funzione di riequilibrio e di razionalizzazione dell’attività accertativa.

(*) Preside della Facoltà di Economia e Giurisprudenza dell’Università Cattolica del Sacro Cuore

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