Crediti d’imposta inesistenti e non spettanti: non basta un atto di indirizzo per risolvere i problemi!

Con atto di indirizzo del 1° luglio 2025, il Viceministro dell’Economia e delle finanze ha interpretato la disciplina dei crediti di imposta inesistenti e non spettanti. L’obiettivo, evidentemente, è quello di evitare fraintendimenti ed errori, restituendo certezza al sistema. Si tratta, però, di un risultato difficilmente raggiungibile in ragione delle criticità della recente riforma fiscale, che non è riuscita nell’intento di rendere più rigorosa la distinzione tra le due e fattispecie. Peraltro, nell’atto di indirizzo si indica come inesistente una tipologia di credito che nella nuova disciplina è espressamente qualificata come non spettante e si afferma, ma si tratta di una conclusione non adeguatamente supportata dalla legge, che tutti i crediti d’imposta indebitamente utilizzati dovrebbero essere accertati solo con atti di recupero disciplinati dal nuovo art. 38-bis del D.P.R. n. 600/1973. La conclusione? Quando si sbaglia, così come si è sbagliato nella riforma dei crediti non utilizzabili in compensazione, si deve andare di correttivo, non di atto di indirizzo.

L’avvertita necessità di diramare istruzioni con atto di indirizzo del Viceministro dell’Economia e delle Finanze (1o luglio 2025) dimostra che vi è piena consapevolezza del fatto che la riforma di cui agli artt. 1 e 2 del D.Lgs. n. 87 del 2024 non è riuscita nell’intento di chiarire/semplificare la tormentata disciplina dell’indebita compensazione dei crediti di imposta.

D’altra parte, le buone riforme sono quelle che muovono da una norma di delega che indichi con nettezza i confini entro cui il delegato deve operare. L’art. 20, comma 1, lett. a), n. 5), della legge n. 111 del 2023, è invece: i) vaghissimo, laddove richiede di “introdurre […] una più rigorosa distinzione normativa anche sanzionatoria tra le fattispecie di compensazione indebita di crediti di imposta non spettanti e inesistenti”; ii) sorprendente, laddove impone al delegato di operare “in conformità agli orientamenti giurisprudenziali” formatisi in vigenza della disciplina da riformare; iii) contraddittorio, laddove si consideri che i ricordati orientamenti erano tutt’altro che uniformi e consolidati, essendo intervenute sulla controversa distinzione tra spettanza e inesistenza le Sezioni Unite civili della Corte di cassazione (sentenza 11 dicembre 2023, n. 34419) solo successivamente all’approvazione della delega.

Ne è uscita una riforma in cui la più importante innovazione è la soppressione, nella definizione di credito inesistente, del requisito procedimentale della non rilevabilità della carenza dei presupposti costitutivi del credito attraverso i controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600 del 1973. Precedentemente, era impossibile ricondurre alla categoria dell’inesistenza quei crediti che, essendo esclusivo frutto dell’indicazione di un codice nei modelli F24, non trovavano poi riscontro alcuno in dichiarazione, con conseguente emersione dell’illecito già in sede di controllo automatizzato. Nella nuova disciplina, invece, questi crediti, fenomenicamente inesistenti, diventano inesistenti anche da un punto di vista giuridico perché tali debbono considerarsi tutti i crediti mancanti dei “requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella normativa di riferimento” [art. 1, comma 1, lettera g-quater), del D.Lgs. n. 74 del 2000]. Ma non solo, giacché, nel documento interpretativo in commento, si specifica, correttamente, che essi vanno ricondotti alla specifica sottocategoria dei crediti inesistenti-fraudolenti, quelli cioè per i quali, ai sensi dell’art. 13, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 471 del 1997, i requisiti emergono nella loro apparente consistenza in ragione “di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici”.

Sulla scorta di quanto detto soffermiamoci sui requisiti oggettivi e soggettivi, che, come si è visto, debbono essere specificamente indicati, perché la loro mancanza possa fondare la contestazione di inesistenza, nella normativa di riferimento. Si tratta di precisazione ovvia, non potendosi immaginare che i presupposti per usufruire di un’agevolazione possano legittimamente non essere contemplati nella legge o, come rileva l’atto di indirizzo, quanto meno in fonti di normazione secondaria che siano anche “espressamente richiamate dalla norma istitutiva del credito e che vanno a completare o specificare i presupposti costitutivi del credito di imposta”. La didascalica previsione trova quindi la sua spiegazione nel contesto in cui è stata varata: negli ultimi anni si è massicciamente preteso, infatti, di qualificare come inesistenti i crediti di imposta disciplinati dall’art. 3 del D.L. n. 145 del 2013 e fondati su attività che, per quanto realmente svolte, non integrerebbero la definizione di ricerca e sviluppo desumibile dal celeberrimo manuale di Frascati, documento di provenienza OCSE, privo di qualsivoglia rilevanza giuridica in quanto non citato, nemmeno indirettamente, dalla norma agevolativa. Apprezzabile, da questo punto di vista, la netta presa di posizione contenuta nell’atto di indirizzo, che mette fine ai ricordati tentativi: “non rilevano […] ai fini della contestazione dell’inesistenza del credito, eventuali ulteriori fonti di dettaglio, come ad esempio manuali tecnici, che non siano oggetto di specifico richiamo nella norma istitutiva o nelle fonti secondarie che ne completano la disciplina ovvero per i quali il rinvio sia operato solo genericamente e non “specificamente””.

Presa di posizione che, tuttavia, non risolve i problemi derivanti dal generalizzato (e scomposto) attacco sferrato dall’Agenzia delle Entrate. La novella, che esclude la possibilità dell’utilizzo di manuali tecnici in assenza di una precisa disposizione legislativa che ne normativizzi le indicazioni, si applica infatti solo alle compensazioni successive all’entrata in vigore della riforma, in ragione della criticabile limitazione al principio del favor rei prevista dall’art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024 (che la Sezione tributaria della Cassazione ha ritenuto in due occasioni giustificata da un punto di vista costituzionale, così decidendo di non rimettere gli atti alla Corte – Cassazione, sentenze 19 gennaio 2025, n. 1274, e 25 giugno 2025, n. 17113). Tutto ciò, però, solo in materia tributaria, atteso che, nel diritto penale, il principio del favor rei opera pienamente, con la conseguenza che tutti i procedimenti oggi pendenti che si fondano sulla riqualificazione qualitativa dell’attività svolta in ragione dell’applicazione di manuali tecnici dovrebbero avere, per ciò solo, il destino segnato (ammesso e non concesso che si potesse venire condannati per aver violato una norma in ragione del mancato rispetto di un manuale nemmeno citato dalla norma in tesi violata).

Tutto risolto, quindi, perlomeno per il futuro?

Purtroppo, no, e ciò in ragione del fatto che sono da considerarsi non spettanti (anche) “i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito” [art. 1, comma 1, lettera g-quinquies), n. 2), del D.Lgs. n. 74 del 2000]. “Questa tipologia di non spettanza” – si scrive nell’atto di indirizzo – “si verifica quando, fermo restando la sussistenza dei requisiti specificamente individuati nella normativa di riferimento, il credito di imposta difetti di ulteriori elementi e qualità individuati da fonti tecniche di dettaglio non specificamente indicati nella normativa, primaria e secondaria, dell’agevolazione”.

Insomma, si è fatto rientrare dalla finestra quanto appena uscito dalla porta, sia pure con il minor rischio, per il contribuente, della contestazione della non spettanza in luogo dell’inesistenza. Sotto questo profilo, è vero che il dato legislativo sembrerebbe a una prima lettura supportare la soluzione esegetica prescelta dal Viceministro, quella per cui sarebbe possibile che l’illiceità dell’utilizzo di un credito non risulti dalla disciplina normativa di riferimento, ma da fantomatiche fonti tecniche che il contribuente dovrebbe conoscere per capire se potranno essere utilizzate dall’Amministrazione per mettere in discussione l’agevolazione di cui si è fruito. Tuttavia, la disposizione, se così letta, si paleserebbe come vistosamente incostituzionale, perché risulterebbe violato il principio di tassatività delle fattispecie penali, e quindi l’art. 25, comma 2, Cost. (la definizione, lo si ricorda, vale anche ai fini penali, con particolare riferimento al reato di cui all’art. 10-quater, comma 1, del D.Lgs. n. 74 del 2000) e, sul versante tributario, il principio di riserva di legge di cui all’art. 23 Cost. Di conseguenza, diversamente da quanto prospettato nell’atto di indirizzo, sarebbe necessario, si tratta comunque di un tentativo di interpretazione adeguatrice tutt’altro che agevole, leggere l’art. 1, comma 1, lettera g-quinquies), del D.Lgs. n. 74/2000 nel senso che, confinate alla categoria dell’inesistenza le sole ipotesi in cui mancano i requisiti necessari in base a un’interpretazione letterale, andrebbero consegnati alla non spettanza i crediti in cui mancano elementi la cui necessarietà risulti avvalorata da un’interpretazione sistematica della disposizione agevolativa.

Da ultimo, vanno evidenziate altre due non irrilevanti criticità.

La prima deriva dal fatto che l’atto di indirizzo riconduce alla categoria dell’inesistenza, in modo per il vero dissonante rispetto alla ricostruzione contenuta nel medesimo documento, anche il credito che si caratterizzi per il “mancato adempimento di specifici obblighi di fare o non fare previsti dalla disciplina quali elementi essenziali per la nascita del credito”. Il che suscita notevoli perplessità non solo perché ben difficilmente l’inadempimento può essere assimilato alla carenza dei requisiti oggettivi, ma anche, e forse soprattutto, perché l’art. 1, comma 1, lett. g-quinquies), n. 3), del D.Lgs. n. 74 del 2000 annovera tra i crediti non spettanti (e non tra gli inesistenti) quelli “utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza”.

La seconda si connette all’affermazione secondo la quale i crediti indebitamente utilizzati andrebbero sempre e solo accertati con l’atto di recupero oggi disciplinato dall’art. 38-bis del D.P.R. n. 600 del 1973. Si tratta di affermazione che non mi pare corretta: la disposizione da ultimo citata precisa che l’Ufficio “può” utilizzare l’atto di recupero (non “deve”) e fa espressamente salvi “le attribuzioni e i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti” del medesimo d.p.r. n. 600 del 1973. L’atto di recupero non costituisce quindi l’unico mezzo per l’accertamento dei crediti di imposta non spettanti e inesistenti, visto che tanto gli uni quanto gli altri potrebbero essere recuperati dall’Ufficio a mezzo di una cartella che faccia seguito a una comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis o art. 36-ter, comma 4 del D.P.R. n. 600 del 1973 (prova ne sia che nel ricordato caso del modello F24 “falso” l’illecito viene intercettato in sede di liquidazione della dichiarazione). Il tutto senza effetto alcuno sulle sanzioni da irrogarsi a fronte dell’utilizzo di crediti inesistenti (70% del credito indebitamente compensato, fatto salvo l’incremento per i fraudolenti): nel nuovo assetto, quindi va applicata, la penalità nella misura dinanzi detta anche nel caso in cui il credito inesistente venga recuperato nell’ambito di un controllo automatizzato o formale (da capire se i software a disposizione dell’Agenzia lo consentano).

La nuova disciplina dei crediti inesistenti e non spettanti scritta dal Governo legislatore in assenza di criteri direttivi di una qualche consistenza soffre di importanti criticità. È pur vero che, grazie alla riforma, quel che è inesistente fenomenicamente lo è anche giuridicamente, con conseguente estensione della categoria, scissa tra crediti inesistenti e crediti inesistenti-fraudolenti.

È allo stesso modo indubitabile che l’affermazione normativa secondo la quale sono da considerarsi inesistenti i crediti carenti dei requisiti oggettivi e soggettivi indicati nella normativa di riferimento impedisce all’Amministrazione di avventurarsi in teorizzazioni che, prescindendo completamente dal testo della legge, si fondano sulla rilevanza di questo o quel manuale tecnico. È anche vero però che: i) quest’ultima possibilità continua a sussistere, in tal senso anche l’atto di indirizzo, nel diverso ambito dei crediti non spettanti, circostanza questa che consegna gli operatori all’incertezza più assoluta, sia sul versante tributario che su quello penale; ii) il principio del favor rei opera a macchia di leopardo, lasciando incredibilmente impregiudicate, nel solo diritto tributario, situazioni giuridiche che il legislatore ha con decisione ritenuto di espungere dalla categoria dell’inesistenza. Se poi si prende atto che, diversamente da quanto scritto nell’atto di indirizzo, gli inadempimenti non dovrebbero mai poter condurre a una contestazione di inesistenza e che la soppressione del requisito procedimentale della non rilevabilità della carenza dei presupposti attraverso i controlli automatizzati e formali non consegna l’attività di recupero all’uniformità procedimentale, la conclusione non può che essere la seguente: quando si sbaglia, così come si è sbagliato nella riforma dei crediti non utilizzabili in compensazione, si deve andare di correttivo, non di atto di indirizzo.

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