L’esternalizzazione delle attività produttive, qualora assuma una dimensione transnazionale in ambito UE, può comportare complesse questioni interpretative in tema di IVA. A questo riguardo particolare interesse presenta la
sentenza C-234/24 della Corte di Giustizia UE, pubblicata il 23 ottobre 2025, che si occupa di una operazione articolata in due parti, la cessione del bene strumentale (del quale però manca l’effettiva consegna al cessionario) e la cessione dei beni prodotti, che sono invece consegnati ai clienti secondo lo schema tipico della cessione intraUE. Può essere negato il rimborso dell’IVA relativa alla prima cessione?
La decisione recentemente presa dalla
Corte di Giustizia UE, pubblicata il 23 ottobre scorso (C?234/24, Brose Prievidza) riguarda il caso, peraltro non infrequente, di un produttore UE che realizza per conto terzi il bene strumentale necessario per la produzione di determinati manufatti e, contestualmente, trattenga detto bene strumentale per produrre i beni che vengono poi acquistati dai clienti. Si realizza pertanto un’operazione articolata in due parti: la cessione del bene strumentale (del quale però manca l’effettiva consegna al cessionario) e la cessione dei beni prodotti, che sono invece consegnati ai clienti secondo lo schema tipico della cessione intraUE.
Nel caso di specie, una società stabilita in Germania e registrata a fini IVA in Germania e in Bulgaria, commissionava a una società stabilita in Bulgaria la realizzazione di un’attrezzatura per la fabbricazione di componenti; attrezzatura che, sebbene venduta, era destinata a rimanere presso la cedente onde essere utilizzata nella produzione dei medesimi componenti. Successivamente, la società stabilita in Germania cedeva l’attrezzatura ad una sua consociata localizzata in Slovacchia: la cessione veniva gravata da IVA bulgara e l’attrezzatura restava in Bulgaria per la produzione di componenti.
La controversia fiscale si innescava a fronte del diniego da parte dell’autorità bulgara di rimborsare l’IVA relativa alla cessione dell’attrezzatura alla società stabilita in Slovacchia.
Nell’esaminare la questione, il primo tema analizzato dalla Corte di Giustizia è quello della configurabilità di una
cessione di beni senza trasferimento fisico dei medesimi: essa rileva che la circostanza per cui il bene ceduto resti presso il cedente e che il cedente ne sia l’utilizzatore non è d’ostacolo alla qualificazione dell’operazione come cessione di beni a fini IVA. Il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario non richiede, infatti, ad avviso della Corte, che il cessionario lo detenga fisicamente o che il bene sia fisicamente trasferito dal cedente al cessionario (cfr. altresì in tempi recenti
Corte di Giustizia UE 17 ottobre 2024, C-60/23). In effetti, tale conclusione risulta conforme alla definizione di cessione di beni contenuta nella
direttiva n. 2006/112/CE (cfr. art. 14, comma 1), in quanto, consistendo la cessione di beni nel trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario, la
fisica disponibilità del bene in capo ad un terzo non esclude l’altrui
potere di disposizione, il cui trasferimento è l’effetto richiesto per configurare l’operazione imponibile.
Il tema centrale della pronuncia in commento è tuttavia quello di stabilire le conseguenze a fini IVA derivanti dalla scissione delle operazioni, ovvero dell’operazione di cessione dell’attrezzatura produttiva, da un lato, e della cessione intracomunitaria dei componenti fabbricati con la medesima attrezzatura, dall’altro: il tema assume rilevanza al fine di determinare se il cessionario abbia il diritto di esercitare il rimborso sull’IVA assolta in relazione alla cessione dell’attrezzatura produttiva.
Il riferimento normativo unionale è costituito non solo dalla
direttiva n. 2006/112/CE (in particolare, dall’art. 138, par. 1 e dall’art. 171), ma anche dalla
direttiva n. 2008/9 relativa al rimborso dell’IVA a favore dei soggetti passivi non stabiliti nello Stato di rimborso, ma stabiliti in un altro Stato membro (in particolare, dall’art. 4, lettera b). Infatti, se le due operazioni (cessione dell’attrezzatura e cessione intracomunitaria dei prodotti) venissero considerate
unitariamente, ovvero in termini economicamente inscindibili, si dovrebbe negare il rimborso dell’IVA sulla cessione dell’attrezzatura, in quanto quest’ultima, ritenuta operazione accessoria rispetto alla cessione dei componenti, dovrebbe essere trattata come la prestazione principale (ovvero la cessione intracomunitaria dei componenti): tale assimilazione impedirebbe il rimborso dell’IVA, posto che l’
art. 4, lettera b), della
direttiva n. 2008/9 esclude che la relativa disciplina trovi applicazione alle cessioni intracomunitarie.
La Corte di Giustizia chiarisce al riguardo due punti di rilievo.
In primo luogo, la Corte conferma che in mancanza di spostamento fisico del bene al di fuori del territorio dello Stato membro di cessione, l’operazione non può in ogni caso essere qualificata come cessione intracomunitaria.
In secondo luogo, la Corte rileva, sulla base dell’art. 1, par. 2, comma 2, e dell’
art. 2 della
direttiva n. 2006/112/CE, che ciascuna operazione deve essere considerata come un’
operazione distinta e indipendente. Tale principio potrebbe essere
derogato solo in presenza di
condotte artificiose da parte del contribuente, ovvero laddove l’operazione costituita da un’unica prestazione sotto il profilo economico fosse stata artificialmente divisa in più parti al fine di conseguire un risparmio fiscale. Per escludere ciò, occorre verificare se le diverse prestazioni siano in realtà tra loro indipendenti, sicché non sussista un vincolo di accessorietà tra esse; occorre altresì valutare se le diverse prestazioni, separatamente fatturate, obbediscano ad una propria logica economica. Di rilievo è inoltre considerare se per il cliente finale una prestazione costituisca il mezzo per fruire al meglio di un’altra prestazione, perché in tal caso la prima verrebbe ad assumere valore accessorio rispetto alla seconda.
In presenza di tali elementi, la cui valutazione è rimessa al giudice nazionale, le due prestazioni (cessione dell’attrezzatura e cessione dei manufatti da prodursi con la stessa attrezzatura) devono considerarsi separate e distinte, sicché il diritto al rimborso dell’IVA assolta dal soggetto passivo non residente sulla cessione dell’attrezzatura non potrà essere negato.
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