La recente vicenda delle
rettifiche alle
perdite riportabili in presenza di proventi collegati agli
aiuti riconosciuti alle imprese nel
periodo del Covid-19 dimostra quanto ancora sia lunga la strada che deve condurre alla
piena affermazione di alcuni dei
principi e degli istituti che sono stati valorizzati nella
recente riforma dello Statuto del Contribuente (
D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219).
Valga al riguardo, per quanto ampiamente noto a chi legge, un breve riassunto di quanto è accaduto.
Nel corso del 2025, l’
Agenzia delle Entrate aveva avviato una
capillare azione accertativa diretta alla verifica della corretta fruizione degli aiuti previsti dalla
legislazione emergenziale dettata per contenere gli effetti della diffusione del Covid-19. In questo contesto, gli stessi Uffici avevano, tra l’altro, concentrato la loro attenzione sugli
effetti che aveva comportato, nella determinazione del reddito imponibile, la (normativamente prevista)
irrilevanza impositiva dei numerosi
contributi al riguardo
erogati. Segnatamente, facendo leva sulla previsione recata dall’
art. 84, comma 1, del
TUIR (in base alla quale la perdita riportabile “è diminuita dai proventi esenti dall’imposta diversi da quelli di cui all’art. 87”), erano state mosse numerose
contestazioni a quei contribuenti che
non avevano provveduto a
ridurre lo
stock di
perdite utilizzabili negli
anni successivi dell’
importo di
simili componenti positive.
L’
opinabilità di questa conclusione, alla luce del corretto inquadramento della natura che, sul piano tributario, doveva attribuirsi a simili misure, aveva determinato un
ampio dibattito (ed un diffuso contrasto) sulla
legittimità degli
atti impositivi che iniziavano ad essere emessi, al quale si pensava avesse posto
definitivo rimedio il
MEF con l’
atto di indirizzo protocollo n. 4 del 22 dicembre 2025.
Nello stesso, infatti, all’esito di una precisa ricostruzione sul piano sistematico della differenza che, ai fini in questione, sussiste tra
proventi esenti ed esclusi, è stato precisato che quelli conseguenti ai
crediti d’imposta riconosciuti in chiave
agevolativa (quali sono quelli del periodo pandemico), sono, in verità, un
tertium genus di
provento che, in quanto tale, non comporta l’applicazione del citato
art. 84, comma 1,
TUIR, conseguentemente
non incidendo sull’ammontare delle
perdite riportabili. Questa conclusione, sempre secondo il MEF, emerge già sul piano strettamente letterale dalle norme che hanno istituito i contributi in questione (nelle quali, infatti, il legislatore fa espresso riferimento al fatto che si tratti di importi che “
non concorrono alla
formazione del
reddito di impresa”) e trova espressa e definitiva conferma in quanto prevede l’
art. 11, comma 1, lettera b-bis) del
D.Lgs. n. 13/2024 che, in tema di
concordato preventivo biennale, si riferisce, oltre che ai redditi “esenti, esclusi” a quelli “non concorrenti”.
Una ricostruzione chiara, precisa e, almeno a mio avviso, perfettamente condivisibile la quale, come accennato, doveva far ritenere chiusa ogni discussione al riguardo. Il che, però, sembra non essere accaduto.
Per quanto emerge da recenti notizie apparse sulla stampa quotidiana specializzata, sarebbero molti gli Uffici territoriali che starebbero tardando ad adeguarsi a questa conclusione, adducendo la necessità di ulteriori indicazioni operative. La qualcosa, sempre per quanto si apprende, starebbe creando nei contribuenti (e nei professionisti che li assistono) un grande disorientamento quanto alla correttezza delle decisioni già assunte (si pensi a chi non abbia proposto ricorso confidando nell’atto di indirizzo) e da assumere (la scelta sul proporre o meno ricorso) rispetto agli atti istruttori o accertativi dei quali sono stati destinatari. Al di là di quanto questa situazione sia attuale e diffusa, il fatto stesso che venga rappresenta sollecita quelle riflessioni di carattere sistematico alle quali facevo inizialmente cenno.
L’intera revisione dello Statuto del Contribuente e, più in generale, il complessivo intervento riformatore del sistema tributario che è stato recentemente disegnato (e, parzialmente, realizzato), si fonda sulla necessità di
valorizzare un
modello di
azione pubblica nel quale la cura degli
interessi collettivi (qual è, nella specie, quello fiscale) non si svolge solo attraverso
atti unilaterali espressione dell’esercizio di poteri autoritativi, ma anche (ed anzi sempre più) con
attività di indirizzo sul modo in cui
assolvere l’
obbligo tributario e, finanche, di
definizione preventiva e
concordata del modo in cui questo debba essere adempiuto. Insomma, una
modalità di amministrazione dei tributi incentrata sulla
collaborazione e sulla
trasparenza reciproca che ha, come naturale paradigma di riferimento, la tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente. Un’
impostazione dogmatica che trova la
propria declinazione in alcuni
principi ed istituti ai quali, invero, certamente appartengono gli
atti di indirizzo. Questi ultimi sono, proprio in questa prospettiva sistematica, disciplinati nel comma 3 dell’
art. 10-septies della
legge n. 212/2000, che li identifica come espressione delle
attività di indirizzo politico-amministrativo degli
organi di governo (di cui all’
art. 4 del
D.Lgs. n. 165/2001) ai cui esiti “
devono attenersi” le
circolari adottate da parte dell’Amministrazione finanziaria. Ed è su queste che, come noto, si fonda, per l’appunto, ai sensi dell’
art. 10 della
legge n. 212/2000, l’affidamento del contribuente e
si giustificano, quindi, i suoi (
eventuali)
errori. Ma non solo.
Siccome gli atti di indirizzo, secondo il loro inquadramento sul piano normativo, sono, in casi come quello qui preso a riferimento, diretti a fornire l’inquadramento sistematico su tematiche di particolare complessità, non v’è dubbio che debbano costituire anche il fondamento dell’esercizio della “nuova” autotutela obbligatoria quando, come nella situazione che ci occupa, esprimano, in chiave chiarificatrice, quali siano i termini del corretto presupposto impositivo.
Tutto questo è, d’altra parte, pienamente confermato dal tenore letterale con il quale gli atti di indirizzo (normalmente) si concludono. Laddove (come nel caso di quello preso qui a riferimento) il MEF indica che “gli Uffici dell’Amministrazione finanziaria si atterranno al presente atto di indirizzo”, adotta una formula assolutamente coerente con la previsione legale che, invero, non può (e non deve) lasciare spazio a dubbi su quale debba essere la reazione che ogni articolazione territoriale deve adottare affinché non si configuri un comportamento contra legem. E quali siano queste reazioni lo si può indicare facendo riferimento proprio alla vicenda dalla quale si è tratto le mosse. Nella stessa: a) qualora sia in corso la sola fase istruttoria, questa deve concludersi con l’archiviazione del possibile rilievo, anche in presenza della intervenuta notifica di uno schema di atto e pur nell’ipotesi, in quest’ultima circostanza, di una inerzia del contribuente nel presentare le relative controdeduzioni; b) in caso di intervenuta notifica dell’atto impositivo, occorre che lo stesso sia annullato in autotutela (che è “obbligatoria”), al pari di quando lo stesso sia già stato impugnato dal contribuente e sia pendente il relativo giudizio o sia divenuto definitivo per mancata impugnazione.
Se questi (dovuti) comportamenti non si concretizzeranno il contribuente stesso dovrà approntare le relative reazioni processuali (anche quanto all’impugnazione del diniego di autotutela) alle quali è auspicabile che i Giudici leghino una congrua valutazione per quella che, se coltivata dal Fisco, integrerebbe certamente una ipotesi di lite temeraria.
La speranza, però, è che si tratti di uno scenario che non ci troveremo a commentare, significando che gli istituti della collaborazione fiscale stanno davvero consolidando il loro ruolo di promotori di un diverso modo di intendere l’adempimento impositivo. Un modo che, val la pena ricordarlo, già nel 1948, in un suo discorso alle Camere, Ezio Vanoni, con una illuminante visione prospettica, aveva sottolineato doversi concretizzare in una situazione in cui riscontrare “il più possibile di collaborazione tra chi cerca di realizzare l’interesse dello Stato e chi sente profondamente il proprio dovere nei confronti dello Stato e vuole adempierlo con equità, anche se non con entusiasmo”.
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