In tema di vizi degli atti impugnabili, lo Statuto dei diritti del contribuente inibisce all’Amministrazione finanziaria di modificare, integrare o sostituire la prova della pretesa impositiva, se non attraverso l’adozione di un ulteriore atto, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze. Con riferimento alla motivazione degli atti, in assenza di un’analoga preclusione legale, è intervenuta la Cassazione che ha ribadito l’impossibilità di qualsiasi sanatoria postuma per gli atti viziati da motivazioni inadeguate ab origine, a prescindere dal fatto che il contribuente abbia avuto la possibilità di richiedere informazioni o di accedere al fascicolo o che, difendendosi in sede di ricorso, abbia dimostrato di aver compreso il merito della pretesa accertativa. La motivazione, infatti, è funzionale non solo a porre il contribuente nelle condizioni di esercitare pienamente il suo diritto di difesa, ma anche a delimitare il thema decidendum, che non può essere unilateralmente ampliato in corso di giudizio da una delle parti.
Spesso i vizi della motivazione e della prova degli atti autonomamente impugnabili non trovano un’adeguata valorizzazione nei ricorsi dei contribuenti e – conseguentemente – nelle decisioni dei giudici tributari.
La
sovrapposizione di questi
due autonomi profili è indotta dal fatto che l’
art. 42 (Avviso di accertamento) del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 richiede congiuntamente che l’avviso di accertamento sia “motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato” (comma 2) ed è “nullo se […] non reca […] la motivazione” (comma 3). La disposizione, pur non utilizzando il termine “prova” (adottato nell’ambito del
D.P.R. n. 600/1973 dall’art. 31-bis.4, 41-ter, 44 e 61) apre alla
distinzione che intercorre fra la
nozione di
giustificazione e di
fondamento della pretesa: un provvedimento impositivo può essere correttamente formato (in quanto confezionato attraverso un testo adeguato), ma insufficiente sotto il profilo del suo fondamento fattuale e/o giuridico. “Prova” attiene più al lessico processuale ed esprime un’esigenza che risulta implicita nel disposto dell’attuale
art. 42 del
D.P.R. n. 600/1973 (che ricorre all’endiadi “presupposti di fatto” e “ragioni giuridiche”).
Poiché il fondamento di una pretesa non può cogliersi se non dalla motivazione del relativo atto, il contribuente che in ricorso ne eccepisce la nullità può, concorrenzialmente, far valere un vizio formale (che attiene alla motivazione, in quanto espressione ed esposizione delle ragioni che chiariscono la decisione dell’Amministrazione finanziaria) e un vizio sostanziale (che investe l’attendibilità, la validità o la consistenza degli elementi istruttori su cui si fonda la pretesa avanzata). I vizi di motivazione e prova sono, cioè, distinti ma ugualmente apprezzabili dall’esame di uno stesso testo (i.e. la parte motiva dell’atto impugnato).
Corrobora tale considerazione l’art. 7 (Chiarezza e motivazione degli atti) dello Statuto dei diritti del contribuente –
legge 27 luglio 2000, n. 212, che – in modo perspicuo – pretende che tutti gli “atti dell’amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria” siano motivati, “indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione” (comma 1).
Che il
fondamento della
pretesa non possa essere diverso da quello cristallizzato nel provvedimento impo-esattivo notificato è pacifico: “[i] fatti e i mezzi di prova a fondamento dell’atto non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti se non attraverso l’adozione di un ulteriore atto, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze” (art. 7 cit., comma 1-bis,
legge n. 212/2000).
Meno stringente sembrerebbe, invece, la preclusione per l’Amministrazione finanziaria di modificare, integrare o sostituire nel corso del giudizio la motivazione dell’atto impugnato, in assenza di un’apposita norma in tal senso.
Tuttavia, una recente pronuncia della Corte di cassazione (ordinanza 28 aprile 2025, n. 11179) ha ribadito l’impossibilità di qualsiasi sanatoria per gli atti viziati da motivazioni inadeguate ab origine (cfr. anche
Cass., ordinanza 7 aprile 2022, n. 11284;
Cass., ordinanza 21 maggio 2018, n. 12400). Rispetto a un provvedimento che non fornisce al contribuente alcun elemento circa la natura del tributo richiesto o il
quantum debeatur, secondo i giudici di legittimità è del tutto irrilevante che l’atto contempli la possibilità per il suo destinatario di richiedere informazioni, o che il contribuente in sede di accesso abbia potuto prendere visione del fascicolo istruttorio. Qualora non siano stati notificati degli atti prodromici, è nullo il provvedimento che non pone il soggetto passivo nelle condizioni di esercitare pienamente il suo diritto di difesa.
Un’integrazione postuma della motivazione produrrebbe l’effetto, contrario ai principi generali, di privare il contribuente della possibilità di contraddire su tale ulteriore profilo di illegittimità dell’atto, essendo vincolato ai motivi dedotti in ricorso (anch’essi non integrabili in corso di giudizio).
Per queste ragioni dovrebbe qualificarsi come
annullabile anche il
provvedimento impositivo che presenta un
testo, ma dallo
scarso rigore motivazionale. La
motivazione dell’
atto impo-esattivo – al pari di quella di ogni provvedimento amministrativo – e?, infatti, funzionale alla salvaguardia delle garanzie di ragionevolezza, imparzialità e proporzionalità, che devono connotare l’azione dell’Amministrazione pubblica, essendo riconducibili – a loro volta – alle esigenze di razionalità e non arbitrarietà del potere discrezionale, riconosciute dall’a
rt. 97, comma 2, della Costituzione. Se è ben possibile che un
atto impositivo risulti
fondato su motivazioni concorrenti – utilizzate dall’Amministrazione finanziaria nell’ottica di una complessiva connotazione della condotta del contribuente posta a monte della pretesa – e?, invero, necessario che il ricorso a una pluralità di ragioni non frustri l’esigenza di rispettare il vincolo funzionale al quale e? destinato l’obbligo di motivazione.
Di più.
L’
atto impo-esattivo non solo
non deve essere
supportato da una
motivazione contraddittoria (ossia che non consente al contribuente di avere certezza degli elementi fondanti le ragioni della pretesa), ma non può nemmeno
contemplare ragioni inconciliabili o contraddistinte da assoluta eterogeneità e, come tali, inidonee a fungere da complessivo presupposto della pretesa. L’alternatività delle ragioni giustificatrici (c.d. “di riserva”) della pretesa, lasciando l’Amministrazione finanziaria arbitra di scegliere nel corso del processo quella che più le convenga secondo le circostanze, espone, infatti, il contribuente a un
esercizio difensivo difficile o talora
impossibile (
Cass., ordinanza 17 maggio 2023, n. 13620;
Cass., 30 novembre 2009, n. 25197).
Una motivazione adeguata è, pertanto, una motivazione non solo sufficiente, ma altresì coerente e convergente, le cui ragioni, cioè, si dirigono verso una stessa ricostruzione fattuale e giuridica del rapporto d’imposta.
Anche qualora il contribuente, nel difendersi in sede di ricorso, abbia dimostrato di aver compreso appieno il merito della pretesa accertativa, il vizio di motivazione eccepito deve irreversibilmente condurre all’annullamento dell’atto. La motivazione dell’
atto autonomamente impugnabile, oltre che ai fini della
difesa del destinatario, svolge, infatti, anche la fondamentale funzione di delimitare il
thema decidendum (
Cass., ordinanza 21 luglio 2022, n. 22918;
Cass., ordinanza, 17 ottobre 2014, n. 21997;
Cass., ordinanza, 30 dicembre 2009, n. 28056;
Cass., ordinanza, 30 gennaio 2007, n. 1905), che non può – evidentemente – stante la natura impugnatoria del processo tributario, essere univocamente ampliato nel corso dal giudizio da una delle parti in causa.
Al riguardo, la Cassazione – condivisibilmente – ritiene che l’
insufficienza motivazionale dell’
atto impositivo, che ne giustifica l’annullamento,
non possa essere
sanata per raggiungimento dello scopo, ex
art. 156 c.p.c. (
Cass., ordinanza n. 11179/2025). Tale disposizione, infatti, riguarda la sanatoria degli atti processuali e non può, quindi, spiegare alcuna efficacia per le nullità motivazionali degli atti procedimentali.
L’adeguatezza della forma di un provvedimento (i.e. il testo della sua motivazione) è valutabile indipendentemente dalla possibilità del suo destinatario di coglierne correttamente il contenuto tecnico.
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