IRES premiale: distribuzione di riserve con presunzione di utilizzo

  • 19 Settembre 2025
  • Posted by: Studio Pozzan
  • Categoria: News Commercialista
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Ires Premiale: Distribuzione Di Riserve Con Presunzione Di Utilizzo

Nell’ambito della disciplina dell’IRES premiale, in caso di distribuzione di riserve durante il periodo di sorveglianza trova applicazione la presunzione “fiscale”, in virtù della quale l’importo distribuito va prioritariamente imputato alle riserve diverse da quella alimentate con l’utile 2024, accantonato a riserva soggetta al vincolo fiscale per poter beneficiare del regime premiale. Lo ha chiarito l’Agenzia delle Entrate che, in tema di reddito d’impresa, ha fornito chiarimenti anche su fringe benefit e autovetture e sulla cessione dei crediti d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi.

In caso di distribuzione di riserve formate in parte dall’80% dell’utile 2024 e in parte da utili di esercizi precedenti, l’importo va imputato preventivamente alla parte pregressa non soggetta al vincolo fiscale. È questo il chiarimento reso dall’Agenzia delle Entrate, a commento di quanto previsto dal D.M. 8 agosto 2025, il quale introduce, in caso di copertura di perdite nel biennio di sorveglianza, una presunzione “fiscale” di preventivo utilizzo delle riserve diverse da quelle alimentate dall’utile 2024, accantonato a riserva ai sensi dell’art. 4 del decreto.

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Tuttavia, nulla si dice con riferimento all’ipotesi di distribuzione nel medesimo biennio di sorveglianza.

Pertanto, ci si interroga se in caso di distribuzione di riserve formate in parte dall’80% dell’utile 2024 e in parte di utili di esercizi precedenti, l’importo da considerare distribuito vada o meno imputato preventivamente alla parte pregressa non soggetta vincolo fiscale.

Un esempio

Si supponga il caso di una riserva straordinaria al 31 dicembre 2024 di 1.000, un utile di esercizio di 300, di cui 60 distribuito e 240 accantonato alla riserva straordinaria ai sensi dell’art. 4 del D.M. 8 agosto 2025 e scritto nel prospetto della dichiarazione dei redditi.

Nel 2026 si distribuisce la riserva straordinaria per 800. L’importo si imputa alla quota parte diversa da quella iscritta nel prospetto di cui all’art. 7, comma 2, lettera a), del decreto, senza dunque che scatti la clausola di decadenza dal regime premiale?
Al fine di fornire risposta, l’Agenzia ha richiamato l’art. 7, comma 2, lettera b), D.M. 8 agosto 2025, che stabilisce che si considerano prioritariamente utilizzate a copertura perdite le riserve diverse da quelle costituite o incrementate con l’utile accantonato in base all’art. 4, comma 2, del medesimo decreto. La relazione illustrativa al decreto chiarisce che, nel caso in cui l’accantonamento dell’utile operato dalle società o dagli enti relativo al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 sia superiore alla soglia minima dell’80%, il vincolo fiscale è limitato all’80%, ossia alla quota minima da accantonare per accedere alla misura agevolativa, unitamente alle condizioni di accesso.

Da ciò discende che eventuali distribuzioni di utili che riducono la quota dell’utile accantonato fino alla soglia minima, non determinano il verificarsi della causa di decadenza di cui al comma 1, lettera a).

Pertanto, nel caso di distribuzione delle riserve nel biennio di sorveglianza opera una presunzione “fiscale” di preventivo utilizzo delle riserve diverse da quelle alimentate dall’utile 2024 accantonato a riserva. L’importo distribuito deve essere imputato preventivamente alla parte di riserva pregressa e non soggetta a vincolo fiscale.

Dunque, nell’esempio indicato, non si verifica alcuna causa di decadenza.

Fringe benefit e autovetture

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che possono beneficiare del regime transitorio anche le autovetture immatricolate dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024, già possedute dal datore di lavoro al 31 dicembre 2024, concesse in uso promiscuo al dipendente con contratto di assegnazione entro il 30 giugno 2025 e consegnate dal 1° gennaio 2025 al 30 giugno 2025.

Come chiarito nel paragrafo 1.2 della circolare n. 10/E/2025, la seconda parte del comma 48-bis dell’art. 1, legge n. 207/2024, inserito dall’art. 6, comma 2-bis, D.L. n. 19/2025, prevede l’applicazione del regime dell’art. 51, comma 4, lettera a), TUIR, in vigore fino al 31 dicembre 2024, anche nel caso il veicolo sia stato ordinato dal datore di lavoro entro il 31 dicembre 2024 e sia stato consegnato al dipendente dal 1° gennaio 2025 al 3° giugno 2025. Affinché la norma trovi applicazione è necessario che nel periodo compreso tra il 1° luglio 2020 e il 30 giugno 2025 sussistano anche gli ulteriori requisiti di immatricolazione e stipulazione del contratto.

Dunque, nel caso specifico, per poter applicare il regime transitorio, è necessario che le autovetture immatricolate dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2024, già possedute dal datore di lavoro al 31 dicembre 2024, siano concesse in uso promiscuo al dipendente con contratto di assegnazione entro il 30 giugno 2025 e consegnate dal 1° gennaio 2025 al 30 giugno 2025.

Cessione dei crediti d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi

Con la circolare n. 9/E del 23 luglio 2021, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il credito di imposta per gli investimenti in beni strumentali nuovi può essere attribuito solo ai soci di enti “trasparenti” in proporzione alla partecipazione agli utili e che l’attribuzione deve risultare dalla dichiarazione dei redditi della società che lo ha trasferito e in quella del socio che lo ha ricevuto.

A tal riguardo, è stato chiesto all’Agenzia se l’attribuzione può avvenire anche negli anni successivi a quello di maturazione del credito.

Nel rispetto dei principi fissati dalla circolare n. 9/E/2021, nulla osta alla possibilità di attribuire il credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi legittimamente maturato e non ancora utilizzato dall’ente trasparente ai soci dello stesso, anche negli anni successivi a quello di maturazione del credito.

In particolare, l’Agenzia ha argomentato la risposta come segue.

Per quanto riguarda i criteri, le modalità e la tempistica da seguire per l’attribuzione di un credito agevolativo da parte dell’ente trasparente, nonché per il relativo utilizzo da parte dei soci o dei collaboratori dell’impresa familiare, la circolare n. 9/E/2021 – sulla scorta della risoluzione n. 163/E del 2003 – ha precisato che l’attribuzione del credito ai soci o ai collaboratori deve risultare dalla dichiarazione dei redditi dell’ente trasparente, il quale dà evidenza formale della ripartizione, indicando nel quadro RU del modello di dichiarazione relativo al periodo di imposta nel corso del quale il credito è maturato l’ammontare spettante, quello eventualmente già utilizzato e quello residuo da riportare nella successiva dichiarazione, al netto dell’ammontare che si intende attribuire ai propri soci o collaboratori, anch’esso da indicare in apposito rigo.

I soci o i collaboratori, a loro volta, acquisiscono nella propria dichiarazione la quota di credito ad essi assegnata, al fine di utilizzarla in compensazione.

Inoltre, è stato precisato che l’utilizzo del credito d’imposta è consentito, non a decorrere dalla maturazione del beneficio, ma a decorrere dall’entrata in funzione del bene che dà diritto all’agevolazione o dall’interconnessione dello stesso.

Nei casi in cui la fruizione del credito d’imposta sia frazionata in quote annuali, in ciascun anno, la parte di credito attribuita ai soci (o collaboratori), incrementata da quella utilizzata direttamente dalla società, non può eccedere la quota fruibile annualmente.

Infine, con la risoluzione n. 163/E del 2003 è stato precisato che l’attribuzione ai soci del credito d’imposta maturato in capo alla società ne costituisce una particolare forma di utilizzo, non configurando un’ipotesi di cessione, e che i soci possono utilizzare la quota di credito loro assegnata solo dopo averla acquisita nella propria dichiarazione.

Ciò premesso, tenuto conto delle indicazioni contenute nei documenti di prassi, l’Agenzia ritiene che l’esercizio della facoltà di attribuzione del credito d’imposta ai soci o ai collaboratori, ai fini della relativa fruizione, possa essere esercitata, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione agli utili, dandone “evidenza formale” nel modello di dichiarazione (quadro RU), con corrispondente evidenziazione anche nel modello del socio o collaboratore che lo ha ricevuto:

– a decorrere dal periodo di imposta nel corso del quale il credito d’imposta è maturato, nei limiti dell’ammontare spettante, al netto di quello già fruito, non può eccedere la quota fruibile annualmente;

– per ciascun anno successivo, nei limiti dell’ammontare ancora non fruito, tenendo conto che, come precisato nella circolare n. 9/E/2021, in ciascun anno, la parte di credito attribuita ai soci o ai collaboratori, incrementata da quella direttamente utilizzata dalla società, non può eccedere la quota fruibile annualmente.

Inoltre, posto che l’utilizzo da parte del socio del credito d’imposta è subordinato alla possibilità di fruirne da parte della società trasparente, la fruizione potrà avvenire solo a seguito dell’entrata in funzione o dell’interconnessione del bene agevolato.

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