E’ abbastanza chiaro e netto il confine, tracciato con grande preveggenza dai costituenti, tra norme di legge e norme secondarie; ma nessuna chiarezza si registra quanto alla creazione delle norme tributarie integrative della legge, spesso di rilevante importanza, prodotte (a volte) in modo incontrollato dal solo potere esecutivo o delegato direttamente ai vertici delle Agenzie fiscali. C’è un’altra ragione per preoccuparsi: il crescente rilievo che le norme sembrano attribuire agli atti di indirizzo interpretativo – le circolari, soprattutto – dopo le riforme fiscali del 2023/2024. È auspicabile e urgente qualche intervento chiarificatore…
Si registra, ormai da tempo, una sorta di rassegnazione alla
caotica produzione di
norme tributarie, soprattutto a livello di integrazione della legge; mentre è abbastanza chiaro e netto il confine, tracciato con grande preveggenza dai costituenti, tra norme di legge e norme secondarie (
art. 23 Cost.), nessuna chiarezza si registra oggi quanto a produzione delle
norme tributarie integrative della legge, spesso di
rilevante importanza.
È dunque bene tornare a parlarne perché il tema non è astratto, ma coinvolge relazioni di livello costituzionale, quali sono quelle sulle fonti, con rilevanti implicazioni pratiche, atteso che molti degli obblighi dei contribuenti – e delle relative sanzioni in caso di inosservanza – derivano proprio da norme secondarie. Si dovrebbe in realtà dire norme regolamentari, perché il nostro sistema delle fonti a livello costituzionale menziona soltanto fonti primarie e, subordinate a queste, norme regolamentari.
Si potrà anche dire che il sistema delle fonti di produzione non è legato a competenze tassative, né a un numero chiuso di atti genetici, ma intanto la Costituzione – che certo collocava il Parlamento al centro del potere normativo – mostra di voler tipizzare modi e tempi della partecipazione dell’esecutivo e dell’amministrazione pubblica al processo di produzione delle norme. E, non a caso, restano ancora vigenti le disposizioni preliminari al Codice civile (le c.d. preleggi), che pure offrono un quadro puntuale ed esaustivo delle fonti.
Se poi si va a vedere come un’altra legge vigente disciplina le
fonti secondarie statali, si trova nell’
art. 17 della
legge n. 400/1988 una conferma che il
processo integrativo delle norme di legge è affidato a
regolamenti governativi o decreti ministeriali, che, sia pure con una diversa gradazione quanto a complessità del procedimento, vedono comunque, quale fase necessaria, l’intervento consultivo, obbligatorio anche se non vincolante, del
Consiglio di Stato.
E tuttavia è nella comune esperienza che i regolamenti conformi allo schema della
legge n. 400/1988 siano quasi del tutto spariti, sostituiti, limitandoci alla
materia tributaria, da
atti non regolamentari, da
decreti non meglio identificati quanto a modalità di produzione, ad
atti amministrativi generali che di amministrativo hanno solo il nome, perché il loro contenuto, innovativo, generale, astratto, consente di qualificarli a pieno titolo come atti normativi. E come se la
legge n. 400/1988 fosse stata abrogata per desuetudine, tali e tante essendo le deroghe, da non consentire di ravvisare il normale rapporto tra regola ed eccezione.
Si può accettare un apparato di norme prodotto in modo incontrollato dal solo potere esecutivo? Si può accettare quando il potere non viene nemmeno viene esercitato dall’organo politico, Ministro dell’Economia o Viceministro, ma viene delegato direttamente ai vertici delle Agenzie fiscali?
Nonostante la
risposta affermativa sia in linea astratta possibile e accettabile (in fondo, le norme di legge che prevedono fonti atipiche hanno forza gerarchica pari a quella delle preleggi e della
legge n. 400/1988) a me pare che sarebbe
auspicabile e urgente qualche
intervento chiarificatore della
Corte costituzionale, che pure in passato si mostrò incidentalmente perplessa sui “decreti non aventi natura regolamentare” sebbene con chiara funzione normativa, e del
Consiglio di Stato, le cui prerogative sono principalmente lese dalla prassi che qui si analizza. In materia coperta da riserva relativa di legge,
non si può
accettare che
obblighi del
contribuente o di terzi, forieri di sanzioni afflittive in caso di inadempimenti, o ampiezza dei diritti (si pensi al decreto ministeriale che, in solitudine, decide quali atti sono soggetti o meno al contraddittorio endoprocedimentale), siano
demandati alla scelta – che difficilmente potrà essere sindacata ex post – del
potere esecutivo, degli
organi politici o tecnici che lo compongono.
La ragione per preoccuparsi di questo aspetto, prima che la deriva conquisti spazi sempre più ampi, è data anche dal crescente rilievo che le norme sembrano attribuire agli atti di indirizzo interpretativo – le circolari, soprattutto – dopo le riforme del 2023/2024.
Nello
Statuto dei diritti del contribuente riformato nel 2023 dal
D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, è stato inserito l’art. 10-septies, che detta per la prima volta una
disciplina dei contenuti, degli scopi e delle procedure di
emanazione delle
circolari dell’“Amministrazione finanziaria”. La nuova norma precede le disposizioni relative alla consulenza giuridica, alla consultazione semplificata, al diritto di interpello e concorre, dunque, alla definizione di una gamma di atti interpretativi che, senza ambire – per ora – all’ingresso nel sistema delle fonti di produzione, riveste comunque un
ruolo importante nell’ambito della
dialettica fisco/contribuente, ai fini dell’indirizzo dei comportamenti dei contribuenti e dell’affidamento di questi ultimi. Tanto è vero che, al comma 3, viene prevista (o meglio ribadita) una “subordinazione” delle circolari ad atti di “indirizzo interpretativo ed applicativo” riservati alla competenza del Ministro dell’economia e delle finanze o del Viceministro.
L’esistenza di un
progetto di
“valorizzazione” delle
circolari sembra confermato dall’integrazione apportata, qualche mese dopo, all’
art. 6 del
D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, introducendo un comma 5-ter che prevede la non punibilità del contribuente che, entro sessanta giorni dalla pubblicazione di un atto interpretativo generale o individuale, si adegui ravvedendosi e regolarizzando la propria posizione; la non punibilità è condizionata, però, dal presupposto necessario che l’atto di prassi abbia in effetti rimosso una precedente situazione di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo di norme tributarie.
Sebbene, per il momento, la funzione esclusivamente interpretativa delle circolari non venga messa in discussione e sebbene non si possa ipotizzare, quanto alla seconda disposizione ora ricordata, un vero e proprio effetto genetico di un obbligo del contribuente di adempiere in osservanza alla circolare, è innegabile che la riforma fiscale abbia lanciato segnali chiari che il dialogo contribuente fisco debba avere ricadute concrete, premiando il contribuente più sollecito ad accettare il verbo dell’amministrazione finanziaria, fino a lambire il confine oltre il quale si scorge il conferimento (per ora solo paventato) dell’efficacia paranormativa delle circolari.
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