Presunzione di occulta distribuzione di utili extracontabili: don’t follow the rules, but the money

Se per certezza del diritto ci riferiamo, tra i tanti possibili, al profilo della prevedibilità dei comportamenti dell’Agenzia delle Entrate nell’applicazione delle disposizioni tributarie, saremmo abbastanza sicuri del fatto che, di fronte ad avvisi di accertamento che rettificano il reddito d’impresa di una società di capitali a ristretta base partecipativa, il Fisco chiederà l’imposta anche sui dividendi presuntivamente distribuiti. In modo analogo, se con il richiamo alla certezza del diritto si sta pensando al solenne momento dell’applicazione delle leggi da parte dei giudici tributari (per i quali vale pur sempre il principio iura novit curia), concluderemmo nel senso che, in un numero statisticamente assai elevato di casi, di fronte all’evasione fiscale della società di capitali a ristretta base, le sentenze confermeranno la tassabilità del dividendo presuntivamente incamerato dai soci.

Le osservazioni qui sopra riportate muovono dal fatto che quella di cui stiamo parlando è una presunzione giurisprudenziale, sostanzialmente declinata sullo schema della presunzione legale pur in assenza di una previsione normativa che la contempli ed espressione della regola pretoria secondo cui, al verificarsi di taluni fatti (il maggiore reddito accertato, da un lato; la ristretta base partecipativa, dall’altro), s’intende integrato il presupposto per l’applicazione dell’imposta, con inesorabile inversione dell’onere della prova. È chiaro che per arrivare a questo punto bisogna dare per scontato che la ristretta base partecipativa esprima un saldo vincolo di solidarietà tra i soci, capace di sovrapporsi a qualsiasi vicenda economica e di piegarla all’interesse degli stessi. Del resto, per quale ragione si dovrebbe pianificare l’evasione fiscale da parte della società, assumendosi rischi di carattere amministrativo e, talvolta, anche penale, se poi non si potesse disporre d’emblée, per i consumi propri o per quelli dei propri cari, dei denari generati attraverso l’attività illecita?

Si osservi come il sistematico rinvio ai precedenti e il richiamo al “fermo indirizzo nomofilattico” si avvitino in una spirale di autoreferenzialità e siano paradossalmente in grado di generare ottimi risultati dal punto di vista funzionale. Nel diritto, come del resto nella vita, tutto può essere relativizzato, anche con un po’ di ironia. È per questo che sto parlando di “ottimi risultati” nella prospettiva dell’esercizio della funzione amministrativa, perché qui il fatto rilevante sul piano tributario (l’avvenuta distribuzione degli utili), che dovrebbe essere delineato nel caso specifico attraverso le prove, è in verità calato dall’alto sulla base della regola pretoria. Ne risulta una notevole alleggerimento del lavoro dell’Amministrazione finanziaria e anche del lavoro del giudice, qualora si arrivi al processo.

L’esame dello stralcio della sentenza evidenzia la mancanza di qualsiasi riferimento alla specifica situazione nelle quale versa il contribuente, cosicché – sempre nell’ottica della certezza del diritto – si può ravvisare una sorta di automatismo tra l’accertamento del maggiore reddito d’impresa in testa alla società e l’evasione dell’imposta sugli utili da parte dei soci.

Ma c’è qualche antidoto. Infatti, le caratteristiche del caso concreto riprendono una improvvisa centralità a valle, dopo che la presunzione si è attivata, vale a dire nella fase della prova a discarico, quando la società o i soci cercano di smarcarsi dalla tagliola accertativa. Tocca, infatti, alla società dimostrare che i maggiori utili sono rimasti nel circuito aziendale sotto forma di investimento o di accantonamento. Un giorno qualcuno dovrebbe spiegare come sia possibile provare che il denaro introitato attraverso l’evasione fiscale è stato accantonato o investito, a meno non si accetti la normalità dell’autodenuncia avente ad oggetto l’impiego, da parte della stessa società, dei fondi neri. Il socio deve per contro spiegare che, nonostante il rapporto partecipativo, egli è rimasto estraneo alla gestione e alla vita dell’ente e, per conseguenza, anche alla gestione delle ipotetiche operazioni “al nero”.

Non è questa la sede per riflettere sul come e sul perché le presunzioni giurisprudenziali costituiscano veri e propri mostri giuridici, disattenti ai princìpi del diritto amministrativo e processuale che ruotano introno al giudizio di fatto. Nemmeno è questa la sede per indugiare sulle ragioni per le quali, qualora si intenda mettere in pista un provvedimento impositivo, l’Amministrazione finanziaria dovrebbe “allorianamente” provare a se stessa, al contribuente e dipoi al giudice i fatti sui quali fondare la propria pretesa, organizzando l’attività istruttoria e non affidandosi a regole pretorie applicabili con carattere di generalità e astrattezza e di fatto lontane, proprio per questo, dalla dimostrazione dei singoli fatti fiscalmente rilevanti.

Ho scritto che sull’argomento è intervenuta la legge delega di riforma del sistema fiscale, la quale ha stabilito, tra i princìpi e i criteri direttivi, “la limitazione della possibilità di presumere la distribuzione ai soci del reddito accertato nei riguardi delle società di capitali a ristretta base partecipativa ai soli casi in cui è accertata, sulla base di elementi certi e precisi, l’esistenza di componenti reddituali positivi non contabilizzati o di componenti negativi inesistenti, ferma restando la medesima natura di reddito finanziario conseguito dai predetti soci”.

Al netto del refrain sulla “certezza del diritto”, a me pare che il reale senso della disposizione sia evidente: prima di ragionare della presunzione di distribuzione degli utili, c’è da assicurarsi che tali utili esistano e che l’avviso di accertamento li abbia fatti emergere. Da qui, appunto, il riferimento ai proventi non contabilizzati, sul presupposto che tali proventi siano effettivi, e ai costi inesistenti, sul presupposto che, nonostante codesta inesistenza, essi siano stati contabilizzati.

Però bisogna anche assicurarsi che siffatti maggiori utili fronteggino una liquidità, perché in caso contrario, pur al cospetto di proventi (veri) non registrati nei conti o di costi (finti) debitamente annotati, non ci sarebbe nulla da distribuire.

In breve: follow the money. Il lettore consideri, per esempio, la rilevazione di sopravvenienze attive non contabilizzate dall’imprenditore oppure la rettifica delle rimanenze di magazzino: operazioni, queste, indubbiamente foriere di proventi non registrati, ma incapaci di generare provviste extracontabili suscettibili di trasferimento dalla società ai soci.

Mi auguro che queste rapide osservazioni possano offrire qualche spunto in occasione della predisposizione delle disposizioni delegate.

Alla legge di delega, invece, va sin d’ora riconosciuto almeno il tentativo di togliere la presunzione giurisprudenziale dalle secche degli automatismi, riportando la distribuzione degli utili al centro del giudizio di fatto.

Copyright © – Riproduzione riservata

Fonte