Sanzioni tributarie, commercialisti e principio di proporzionalità

L’individuazione dei presupposti e dei limiti della responsabilità del commercialista per le violazioni tributarie del cliente è un tema che sta creando grandi ambasce, sconforti e lacrime, nel mondo dei professionisti, e sbandamenti nei commentatori.

E allora, cerchiamo di dare un modesto contributo alla ricerca di una soluzione ragionevole e proporzionata.

Non tutte sono state colte.

La derivazione penalistica del concorso nelle violazioni tributarie impone, in effetti, di verificare, in capo al soggetto concorrente, la presenza di tutti gli elementi costitutivi che la giurisprudenza penalistica ha elaborato per il concorso di persone nel reato. Tali elementi, come puntualmente ricostruiti dalla giurisprudenza, sono i seguenti:

a) pluralità di agenti: deve sussistere più di un soggetto coinvolto nella realizzazione dell’illecito. Nel caso del commercialista, questo elemento è agevolmente riscontrabile nella coppia contribuente-professionista;

b) contributo causale: il concorrente deve aver dato un apporto – materiale o psicologico – che abbia reso possibile, agevolato o rafforzato la realizzazione della violazione. Il contributo non deve necessariamente essere “tipico”, ovvero non deve integrare la condotta descritta dalla norma sanzionatoria: è sufficiente che si traduca in un’azione od omissione che abbia inciso causalmente sul verificarsi dell’illecito. Anche questo requisito normalmente ricorre nel rapporto cliente-professionista: se il professionista presenta, ad esempio, la dichiarazione dei redditi, egli è addirittura colui che rende possibile la commissione della violazione. Anche nella normalità degli altri incarichi tra cliente e professionista è agevole riscontrare un apporto materiale o psicologico (esso sarebbe solo escluso nel caso di parere del professionista che positivamente invitasse il cliente a desistere da una certa ipotesi di condotta!);

c) consapevolezza del collegamento finalistico: il concorrente deve essere consapevole di partecipare, con la propria condotta, a una struttura unitaria diretta alla realizzazione del fatto. Anche la consapevolezza di cooperare è normalmente presente nel rapporto tra professionista e cliente: il primo riceve un incarico dal secondo;

d) elemento soggettivo (colpevolezza, cioè rimproverabilità): il concorrente deve aver agito con dolo o colpa. Non è sufficiente la mera oggettiva partecipazione causale alla violazione; occorre che il soggetto sia rimproverabile per la propria condotta. È questo l’elemento che, più di ogni altro, e lo si vedrà, determina i limiti della responsabilità del professionista e che merita la trattazione più approfondita.

Se queste sono regole generali, ci si può domandare se esistano clausole speciali che limitano la responsabilità.

Questa norma potrebbe essere intesa come tale da limitare la responsabilità del professionista perché, nei casi regolati, risponde solo la persona giuridica. Sarebbe, però, un regime alquanto strano, perché sarebbe escluso il concorso del professionista solo quando il cliente è una persona giuridica e non quando è una persona fisica o una società di persone e l’esonero del professionista potrebbe non essere facilmente giustificabile. Si potrebbe ipotizzare che, nel caso di persona giuridica, questa sia naturalmente più preparata e competente in virtù della sua organizzazione presunta e, quindi, non sia il caso di ritenere responsabile l’eventuale consulente professionista, ma sarebbe comunque una asimmetria di non immediata giustificazione.

Al di fuori dei casi di dolo, cioè i casi in cui il professionista è positivamente consapevole del fatto di stare concorrendo a far commettere al suo cliente una violazione tributaria, i problemi sono essenzialmente per quanto concerne le ipotesi colpose.

La colpa consiste nella mancanza di diligenza, prudenza o perizia, cioè nell’omissione dell’adempimento di obblighi: si tratta, pertanto, di verificare quali siano questi obblighi, ovvero quale ne sia la fonte.

Nessuna norma, innanzitutto, prevede che il professionista sia un ausiliario del fisco, tenuto ad effettuare indagini e controlli paralleli a quelli delle autorità tributarie. Del resto, se per assurdo lo fosse, ne scaturirebbero conseguenze paradossali: ad esempio che se il professionista rubasse i soldi al cliente, il cliente non dovrebbe mai risponderne e dovrebbe risponderne il fisco di cui il professionista sarebbe stato un aiutante. La situazione sarebbe equivalente a quella del commesso del negozio che ruba l’incasso, sono “cavoli” del negoziante e non del cliente. Di più, se il professionista fosse un ausiliario del fisco, i suoi pareri varrebbero quasi come le circolari, e quindi esonererebbero da responsabilità il cliente…

La strada non può essere, allora, quella della responsabilizzazione pubblicistica del professionista, perché condurrebbe a un burrone nel quale cadrebbe anche il Fisco.

La strada è un’altra.

Qui il punto decisivo è che la responsabilità deve ancorarsi da un parametro di diligenza, prudenza e perizia non astratto, non corrispondente a una iperuranica e teorica figura del commercialista tipo, ma a una diligenza del caso concreto, cioè la diligenza nello svolgimento dello specifico incarico che è stato conferito.

Il commercialista non deve, e neanche può, fare più di ciò che gli è stato detto di fare, non può essere rimproverato per non essersi accorto di qualcosa che era al di fuori della sua portata, non può rispondere di errori a valle della sua attività, e neppure di errori a monte, se questi non sono percepibili sulla base di un controllo degli elementi che gli sono stati forniti. Il commercialista non può trincerarsi per nascondere la sua responsabilità dietro eccezioni formalistiche, ma nemmeno essere rimproverato per non aver colto cose che erano estrinseche al perimetro del suo incarico e di quanto era con certezza ragionevolmente e diligentemente percepibile dai dati che gli sono stati forniti. Tale ultima ipotesi è ovviamente residuale e comporta una speciale e puntuale attenzione, per affermare la responsabilità del professionista a quali fossero gli evidenti indizi intrinseci di anomalia, che dovrebbero essere oggetto di dettagliata motivazione.

La responsabilità è, allora, strettamente delimitata dalla natura e dall’ampiezza dell’incarico concretamente conferito. Questo principio – che potremmo definire della “diligenza incarico-specifica” – conduce a conclusioni operative di grande rilievo:

a) incarico di tenuta della contabilità. Se al professionista è affidata la registrazione delle operazioni contabili, la sua diligenza si esplica nel corretto recepimento dei dati emergenti dalla documentazione consegnatagli dal cliente (fatture, estratti conto, contratti, ecc.). Il professionista deve registrare fedelmente e secondo legge e i corretti principi contabili quanto risulta dai documenti. Non è, invece, tenuto a effettuare un controllo “estrinseco”, men che meno sul campo, sulla veridicità e sulla realtà economica sottostante ai documenti che gli vengono presentati: la verifica della genuinità delle fatture o la ricerca di operazioni non documentate eccede il perimetro dell’incarico di tenuta della contabilità e non può essere ragionevole fonte di responsabilità concorsuale in capo al professionista. Salvo il caso in cui dal controllo che gli è doveroso, di merito ma intrinseco, non emergano evidenti anomalie. E salvo il caso, ovviamente, che sia consapevole (o addirittura istigatore) delle falsità e frodi.

b) incarico di redazione della dichiarazione dei redditi. Se al professionista è affidata la compilazione della dichiarazione, la sua diligenza si esplica nel verificare con precisione la corrispondenza tra i dati dichiarativi e la documentazione contabile e fiscale fornita dal cliente (scritture contabili, certificazioni, ricevute di pagamento, ecc.). Il professionista deve assicurare e verificare la congruenza interna della dichiarazione rispetto ai dati a sua disposizione, leggi e prassi. Non è, invece, tenuto a svolgere indagini esterne o a mettere in discussione la veridicità sostanziale dei dati forniti in assenza di elementi di manifesta anomalia che emergano prima facie dalla documentazione stessa. Ovviamente nel valutare tali elementi va sempre valutato il concreto modo di svolgimento dell’incarico (anche il lasso di tempo che il cliente consente al professionista per lo svolgimento di esso, per esempio).

c) incarico di sola trasmissione telematica. Se al professionista è affidata esclusivamente la trasmissione telematica di una dichiarazione già redatta dal cliente o da altro professionista, la sua diligenza si esplica nel corretto e tempestivo adempimento dell’obbligo di invio. Il controllo estrinseco, a monte, o addirittura sul campo, sul contenuto materiale della dichiarazione – il cui merito rimane nella sfera di responsabilità di chi l’ha compilata – non rientra nell’incarico conferito (e retribuito), per cui la responsabilità sarebbe evidentemente sproporzionata. Ne deve rispondere chi è colpevole, non un terzo.

Le stesse regole dovrebbero applicarsi anche alle molteplici ipotesi di apposizione di “visti” e ogni altra forma di incarico e funzione professionale: la responsabilità concerne solo l’omissione della diligenza e perizia nel perimetro della attività da svolgere e, se può abbracciare il controllo degli elementi intrinseci (e il rilievo della anomalia che eventualmente ne risulti), non può concernere elementi estrinseci, a monte o a valle della attività.

In conclusione, la responsabilità del commercialista per le violazioni fiscali del cliente dovrebbe essere ricondotta ai seguenti criteri operativi:

1) principio di personalità e colpevolezza: la responsabilità presuppone sempre un elemento soggettivo (dolo o colpa); non esiste responsabilità oggettiva del professionista per le violazioni del cliente o di altro professionista.

3) principio del diligente controllo intrinseco: il professionista è tenuto a verificare la correttezza intrinseca dei dati e la loro corrispondenza alla documentazione fornita; non è, invece, tenuto a effettuare controlli estrinseci (fuori portata) sulla realtà sostanziale non documentata, salvo che elementi di manifesta anomalia emergano ictu oculi dalla documentazione stessa.

Il sistema così delineato è l’unico che può garantire un equilibrio coerente tra le esigenze di effettività dell’azione di contrasto all’evasione fiscale – che giustificano la sanzionabilità del professionista che abbia colpevolmente e inequivocabilmente contribuito a una violazione – e le esigenze di certezza e proporzionalità del sistema sanzionatorio, che impongono di non trasformare il professionista in un garante illimitato della correttezza fiscale del proprio cliente, responsabile per ogni irregolarità che non abbia saputo o potuto scoprire nel diligente svolgimento del suo incarico, verificando anche le condotte di terzi.

Tali parametri dovrebbero essere idonei a riportare a efficienza e ragionevolezza il sistema della responsabilità, evitando entrambi gli indesiderabili estremi di una totale impunità, anche per condotte positivamente rimproverabili, o di una responsabilità oggettiva del professionista o della sua equiparazione a una forza di polizia tributaria, senza alcuna investitura, fondamento e riconoscimento.

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