Sentenza penale, processo tributario e costituzione di parte civile del Fisco: brevi considerazioni (in attesa della Consulta)

  • 28 Febbraio 2026
  • Posted by: Studio Pozzan
  • Categoria: News Commercialista
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Sentenza Penale, Processo Tributario E Costituzione Di Parte Civile Del Fisco: Brevi Considerazioni (in Attesa Della Consulta)

Una delle questioni che (direttamente o indirettamente) potrebbe assumere rilievo al fine “del decidere”, da parte del Giudice delle leggi, attiene ai profili riconnessi agli effetti che una sentenza penale può avere nel processo tributario, tenuto conto della problematica afferente alla costituzione di parte civile della Amministrazione finanziaria nel processo penale. Da qui la (possibile) violazione del principio del contraddittorio. Ma confidiamo che la Consulta, anche eventualmente attraverso un’interpretazione costituzionalmente orientata, non individui nella problematica afferente alla costituzione di parte civile dell’Amministrazione nel processo penale, un ostacolo agli effetti della sentenza penale che il giudice tributario può valutare in piena autonomia nei limiti indicati e senza alcun “automatismo”.

Dalla relativa udienza pubblica di trattazione (tenutasi il 27 gennaio 2026) di trattazione delle ordinanze di rinvio della CTR del Piemonte e della CGT di Roma, è emerso che, una delle questioni che (direttamente o indirettamente) potrebbe assumere rilievo al fine “del decidere”, da parte del Giudice delle leggi, attiene ai profili riconnessi agli effetti che una sentenza penale (specie “di assoluzione”: ma, a rigore, ciò vale anche in riferimento ad una “di condanna”) può avere nel processo tributario, tenuto conto della “problematica” afferente la costituzione di parte civile della Amministrazione finanziaria nel processo penale.

Da qui la (possibile) violazione del principio del contraddittorio, posto che, nel processo tributario, la sentenza penale (specie se di assoluzione) potrebbe avere effetto con riferimento alla debenza del tributo (e dei relativi accessori): problema alla cui soluzione (e accertamento) l’Amministrazione finanziaria (anche se costituitasi parte civile) risulterebbe invece rimanere estranea nel processo penale.

Infatti, secondo il” delle Sezioni Unite della Suprema Corte (sentenza 12 ottobre 2022, n. 29862) che “nel rapporto tra il contribuente e l’Erario il danno patrimoniale da evasione penalmente rilevante, di cui l’Amministrazione finanziaria può chiedere il risarcimento, è necessariamente diverso dall’imposta evasa, dalle sanzioni e dagli interessi previsti dalla legislazione speciale, e potrà consistere solo negli eventuali ulteriori e diversi pregiudizi sopportati dalla P.A.”.

Per l’effetto, nel processo penale l’Amministrazione finanziaria, pur costituitasi parte civile, non sarebbe legittimata a richiedere direttamente il pagamento del tributo (o ad accertarne specificamente la debenza), ma solo ad accertare e richiedere il risarcimento del “danno” conseguente all’evasione, quale “ulteriore e diverso pregiudizio sopportato dalla P.A.”.

Alla luce di quanto precede, sembrerebbe quindi che non esista valida tutela dell’Agenzia delle Entrate nel giudizio penale (anche se eventualmente si sia costituita parte civile) con riferimento al tributo evaso, oggetto invece del giudizio tributario in cui (nei limiti consentiti) è invece possibile far valere la sentenza penale di assoluzione (o di condanna).

In realtà, tale conclusione (che pure è emersa dall’udienza di trattazione sopra indicata) appare (a mio giudizio) non condivisibile per una serie di motivi che in questa sede mi limito solamente ad enunziare:

a) innanzitutto, ai fini di che trattasi, mi sembra del tutto irrilevante il fatto che, nel processo penale, (nel quale si sia costituita parte civile), l’Amministrazione abbia potuto far valere un “danno erariale” diverso dall’ammontare del tributo (ed accessori). Al riguardo (a parte ogni diversa considerazione), a mio giudizio, si è in presenza di un “falso problema”: allorquando si configura un “reato fiscale”, l’accertamento della “verità” (ai fini penali e tributari) è solo più complesso;

b) in sede penale si procede eminentemente all’accertamento dei fatti (e ovviamente delle relative conseguenze penali); tale accertamento se conduce una sentenza passata in giudicato (emessa a seguito di dibattimento) che dichiari che “il fatto non sussiste” o “l’imputato non lo ha commesso”, ha effetto definitivo anche ai fini tributari, quanto alla esistenza dei fatti medesimi se costituenti “oggetto rilevante” del processo penale (cfr. articoli 654 c.p.p. e 21-bis, D.Lgs. n. 74/2000).

Più precisamente in sede tributaria: sulla base di tali fatti definitivamente accertati il Giudice formulerà le proprie autonome valutazioni e si pronuncerà, applicando le regole proprie della materia, afferenti alla debenza del tributo il cui presupposto è correlato ai fatti medesimi.

Pertanto, nel giudizio penale l’Amministrazione finanziaria che si sia costituita parte civile (anche se non otterrà una sentenza sulla debenza del tributo, affidata invece al Giudice tributario), avrà comunque potuto partecipare all’accertamento dei fatti medesimi, in relazione ai quali, a sua volta, il Giudice tributario (pronunziandosi sulla legittimità dell’atto impugnato ed applicando le regole proprie della materia) potrà decidere sulla debenza (o meno) del tributo il cui presupposto è correlato a tali fatti definitivamente accertati.

Pertanto, ai fini di che trattasi, non appare “decisivo” il fatto che (come detto), attraverso la costituzione di parte civile l’Amministrazione, non abbia potuto far valere la “debenza” del tributo accertato (ma eventualmente solo il risarcimento del danno o quant’altro).

Ciò che rileva è che l’Amministrazione (costituitasi parte civile) abbia potuto partecipare all’accertamento dei fatti materiali sui quali il Giudice penale si è pronunziato. L’accertamento di tali fatti, alle condizioni indicate (art. 654 c.p.p. e art. 21 bis cit.), potrà aver rilevanza ai fini tributari, al fine della valutazione giuridica della debenza del tributo correlato ai fatti medesimi: tale autonoma valutazione spetta unicamente al Giudice tributario.

In definitiva, ciò che rileva ai fini degli effetti della sentenza penale nel processo tributario è che l’Amministrazione, attraverso la costituzione di parte civile (nel processo penale), abbia potuto partecipare all’accertamento dei fatti: in relazione ai quali, si pronuncerà, nel processo tributario, il Giudice applicandosi a tali fatti (con autonoma valutazione), formulandone una autonoma valutazione, applicando le “regole” ed i principi afferenti la legittimità dell’atto impugnato e la debenza del tributo.

A tal fine, la decisione del Giudice tributario, sulla legittimità dell’atto impugnato, avrà legittimo effetto anche nei confronti dell’Amministrazione finanziaria sempre che essa in sede penale, attraverso la costituzione di parte civile, abbia potuto, partecipare alla valutazione ed accertamento giudiziale di tali fatti, in relazione ai quali, in sede tributaria, potrà invece partecipare alla valutazione delle conseguenze fiscali ad essi riconnesse.

Ciò che, a mio giudizio, assume eminente rilievo è quindi che l’Amministrazione finanziaria, attraverso la sua costituzione di parte civile, sia stata messa in grado di partecipare nel giudizio penale, all’accertamento dei fatti materiali, decisivi anche ai fini della configurazione del presupposto del tributo sulla quale si preannunzierà autonomamente il giudice tributario applicando le regole giudiziali proprie della materia.

Al riguardo, mi sembra assuma rilievo dirimente la previsione del comma 3-quater dell’art. 129 delle disposizioni di attuazione del c.p.p. (introdotta dall’art. 7, legge 27 maggio 2015, n. 69) che così recita: “quando esercita l’azione penale per i delitti previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, il Pubblico Ministero informa la competenza direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate, dando notizia dell’imputazione”.
Come si vede l’Agenzia delle Entrate – attraverso la doverosa segnalazione del P.M. – è messa in grado di partecipare al giudizio penale, afferente a un delitto tributario di cui al D.Lgs. n. 74/2000 (sostanzialmente relativo ad IRPEF, IRES e IVA).

Pertanto, se l’Amministrazione finanziaria non ha attivato la propria costituzione in parte civile (per scelta o errore) non può dichiararsi estranea agli effetti di una sentenza tributaria che si fondi sui medesimi fatti accertati, in sede penale, al cui accertamento (volutamente o per errore) è ivi rimasta estranea.

Diversa evidentemente dovrebbe essere la soluzione se l’Amministrazione finanziaria non fosse stata messa giuridicamente in grado di partecipare al giudizio penale e segnatamente nell’ambito dello stesso alla valutazione e al riscontro dei fatti rilevanti in sede tributaria!

In tal caso, il Giudice tributario non potrebbe evidentemente “tener conto” ai fini fiscali della sentenza penale, dovendo quindi procedere ad una valutazione del tutto autonoma anche in relazione ai fatti accertati.

A mio giudizio quindi, l’affermazione (sentenza delle Sezioni Unite sentenza 12 ottobre 2022, n. 29862) circa la estraneità dell’Amministrazione finanziaria all’accertamento del tributo nel processo penale (e nonostante la sua avvenuta costituzione di parte civile), non appare dirimente al fine di escludere gli effetti nel processo tributario della sentenza di assoluzione o di condanna (beninteso se aventi il contenuto e le caratteristiche indicate).
Ciò che rileva è che, nel processo penale, l’Amministrazione abbia potuto partecipare all’accertamento dei “fatti materiali”, “rilevanti” al fine della configurabilità del reato (art. 654 c.p.p. e art. 21 bis cit.), a prescindere dalla circostanza che (in sede penale) l’Agenzia non abbia potuto far valere la non debenza del tributo (derivanti da tali fatti), ma l’accertamento di un ulteriore “diverso pregiudizio sopportato dalla P.A.” (come si legge nella ricordata sentenza delle Sezioni Unite).

Pertanto, considerati gli effetti che l’accertamento giudiziale in sede penale dei medesimi fatti potrà avere anche ai fini tributari, è necessario che l’Amministrazione finanziaria si “organizzi” al fine della partecipazione al processo penale attraverso la costituzione di parte civile.

Evidentemente eventuali difficoltà e profili organizzativi dell’Amministrazione non possono avere prevalenza sugli effetti riconosciuti dalla legge (art. 654 c.p.p. e art. 21 bis, D.Lgs. n. 74/2000, la cui previsione è stata poi trasposta nell’art. 119, D.Lgs. n. 175/2024) della sentenza penale (di condanna) e di assoluzione, nel processo tributario.
Tale “riorganizzazione” dell’Amministrazione e delle proprie “difese” appare d’altronde necessaria anche in piena assonanza alla previsione dell’art. 20, comma 1, lettera c), della legge delega n. 111 del 2023 ove si impone di: “rivedere i rapporti fra processo penale e processo tributario, prevedendo, in coerenza con i principi generali dell’ordinamento che, nei casi di sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, i fatti materiali accertati in sede dibattimentale facciano stato nel processo tributario in quanto all’accertamento dei fatti medesimi”.

Anche tale “principio e criterio direttivo” conferma essere decisivo che, sia nel processo penale che in quello tributario, assumono rilevanza preminente i medesimi fatti materiali in relazione ai quali sono applicate le “rispettive” regole proprie di “ciascuna materia”. Pertanto, la circostanza che l’Amministrazione finanziaria, nel processo penale, attraverso la costituzione di parte civile, non abbia eventualmente potuto far valere la “debenza del tributo” ma solo un “diverso pregiudizio” (danno morale o materiale), non assume rilievo ostativo al fine degli effetti nel processo tributario delle sentenze penale di assoluzione (o di condanna) purchè l’Amministrazione finanziaria nel processo penale abbia potuto partecipare all’accertamento e valutazione di tali “fatti materiali” rilevanti quale presupposto del tributo.

A ciò si aggiunga che l’Amministrazione finanziaria, nel processo penale, in relazione all’accertamento dei fatti materiali rilevanti potrebbe ritenersi tutelata dal PM che, agendo nell’“interesse pubblico” garantisce anche le “ragioni erariali”.

È ben vero che il PM (se l’andamento del processo lo impone) può (anche) chiedere l’assoluzione dell’imputato, ma ciò evidentemente lo può fare anche nell’interesse dell’Amministrazione finanziaria che – in conformità ai principi costituzionali di “imparzialità” “indipendenza” e “buon andamento” (art. 97 Cost.) – analogamente al PM ben può valutare anche le (eventualmente sopravenute) ragioni dell’infondatezza (totale o parziale) della pretesa impositiva come ne è riprova la recente disciplina dell’autotutela sia “obbligatoria” che “facoltativa” (art. 10-quater e 10-quinquies, legge n. 212/2000).

Da questo punto di vista “l’interesse” del PM e quello dell’Amministrazione finanziaria non appaiono confliggenti.

Confidiamo quindi che la Consulta, anche eventualmente attraverso una interpretazione costituzionalmente orientata, non individui nella problematica afferente alla costituzione di parte civile dell’Amministrazione nel processo penale, un ostacolo agli effetti della sentenza penale che il giudice tributario può valutare in piena autonomia nei limiti indicati e senza alcun “automatismo”.

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